I FSK 877/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant I.W., po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1800/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2000 r. do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. orzeka o zwrocie skarżącej Spółce przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kwoty 14.938 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 24 stycznia 2006 r., I SA/Po 1800/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Spółki z o.o. w N. (poprzednio "W." w J.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku: 2.1. Decyzją z 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce za poszczególne miesiące w okresie od listopada 2000 r. do grudnia 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu decyzji organ w szczególności wskazał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, jednak część wydatków nie została uznana za koszt uzyskania przychodów, w związku z czym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), zwrotu różnicy podatku naliczonego nie należy odnosić do podatku naliczonego dotyczącego takich zakupów, których przedmiot nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Do wydatków nie stanowiących wspomnianego kosztu zaliczono koszty usług wynikających z umowy zawartej w dniu 21.XII.2000r. przez Spółkę z B. i F. M. w zakresie m.in. pomocy, doradztwa i organizacji klubu jeździeckiego oraz utrzymania koni w gospodarstwie w N., wobec czego organ kontroli skarbowej uznał za niezasadne domaganie się przez podatnika zwrotu różnicy podatku naliczonego określanego w fakturach za te usługi za poszczególne miesiące od marca 2001r. do grudnia 2001r. w łącznej wysokości 18.030,00 zł. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu umowy agencyjnej zawartej z firmą M., w związku z czym również podatek naliczony w fakturach wystawianych przez tę firmę za usługi reklamowe w łącznej kwocie 3.012.521,00 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Uznano, że wydatki na reklamę poniesione były w interesie udziałowców tj. "U." oraz B. i F. M., w związku z czym zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zakwestionowano także zasadność odliczenia przez Spółkę w deklaracji za grudzień 2001 r. podatku naliczonego określonego w fakturze z 31 grudnia 2001 r. wystawionej przez B. i F. M. za utrzymanie koni w styczniu 2002 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Skoro wykonanie usługi przez małż. M. miało nastąpić w styczniu 2002 r. Spółka nie mogła skutecznie obniżyć podatku należnego (wykazać do zwrotu) o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze. 2.2. Odwołanie strony nie przyniosło zamierzonego rezultatu, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 15 października 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ uznał natomiast za niezasadne powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie istnienia powiązań kapitałowych między "W." i Spółką "U." oraz B. i F. M., co jednak nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie stwierdzono też naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu ani niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieusunięcie przez organ odwoławczy naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ I instancji, oraz przez niewyjaśnienie sprawy w sposób wystarczający i swobodną ocenę dowodów. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis został niewłaściwie zastosowany w sprawie, bowiem wydatki poniesione przez Spółkę stanowiły koszt uzyskania przychodu. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd uznał za organami, że podobnie jak i w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001, Spółka "W." co najmniej do 2003 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, związanej z umową spółki. Jedyny przychód, jaki wtedy uzyskała, stanowiły odsetki od zgromadzonych na rachunku bankowym kwot pochodzących z pożyczek od "U." a w 2003 r. również z tytułu sprzedaży znaków towarowych. 3.2. Sąd zaznaczył, że w latach 2000 i 2001 Spółka poniosła wydatki na reklamę, które jednak, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem nie dotyczyły przychodu roku podatkowego 2000 lub 2001 r. ani nawet kolejnych lat. Koszty te dotyczyły wydatków na reklamę (w 2001 r. - 13.710.468,77 zł.) w związku z umową zawartą z firmą M. Polska. Reklama ta nie dotyczyła jednak działalności spółki "W.", która działalności gospodarczej nie prowadziła, lecz wódki S., a wskazany w niektórych materiałach reklamowych adres [...] stanowił reklamę klubu jeździeckiego prowadzonego pod tym adresem przez małż. M. Sąd uznał, że wobec braku jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego między wskazanym wydatkiem a uzyskaniem przychodu, wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i w związku z tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Podobnie i wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z B. i F. M. o doradztwo, pomoc i organizację klubu jeździeckiego oraz utrzymanie koni nie miały charakteru kosztu uzyskania przychodu, skoro nie prowadziła ona i faktycznie nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej w zakresie klubu jeździeckiego. 3.3. Podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. 3.4. Odnośnie do zarzutu, że organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska organu I instancji co do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. i istnienia powiązań kapitałowych miedzy Spółką, a nabywcami jej udziałów, utrzymał w mocy decyzję I instancji, Sąd podkreślił, że organ II instancji rozpatruje sprawę od początku i nie ogranicza się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji czy do ustosunkowania się do argumentów odwołania. W związku z czym, skoro zaskarżona decyzja modyfikuje podstawę prawną rozstrzygnięcia przez odstąpienie od powołania się na niektóre przepisy przytoczone przez organ I instancji i wyjaśnia zasadność tej modyfikacji, okoliczność ta nie rzutuje na prawidłowość decyzji odwoławczej. Skarga kasacyjna 4. Podstawy kasacyjne: 1) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a przeprowadzone przez nie postępowanie podatkowe nie naruszało wskazanych w skardze przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; w konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, WSA błędnie uznał, że decyzje te nie naruszają prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a., 2/ art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – WSA nie rozpatrzył wniosku dowodowego Spółki z 27 października 2005 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2004 r. o odmowie wszczęcia śledztwa (sygn. akt Ds 273/2004) na okoliczność, że kampania reklamowa Spółki w 2000 i 2001 r. nie była reklamą wódki "S.", lecz reklamą ogólnopolskiego klubu jeździeckiego. Naruszenie ww. przepisów o postępowaniu miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA, całkowicie pomijając wniosek dowodowy Spółki, nie wyjaśnił istotnych wątpliwości związanych ze sprawą. Oznacza to, że rozprawa została przedwcześnie zamknięta, ponieważ błędnie uznano sprawę skargi Spółki za dostatecznie wyjaśnioną,. Zważywszy, że kopia postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 27 września 2004r. była dołączona do wniosku dowodowego Spółki, uwzględnienie tego wniosku nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA całkowicie pominął okoliczność, że Spółka, ponosząc wydatki na kampanię reklamową w 2000 i 2001 roku, racjonalnie zakładała, że mogą one przyczynić się do osiągnięcia przez nią przychodów, które de facto osiągnęła w 2003 r. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku wydatków na kampanię reklamową powstały prawa Spółki do znaków towarowych i prawa autorskie, a w aktach znajdowały się umowy sprzedaży autorskich prawa majątkowych i praw do znaków towarowych. Okolicznością, którą organy mogły ewentualnie kwestionować był jedynie związek poniesionych w latach 2000 i 2001 wydatków z przychodami uzyskanymi w tym samym roku i latach następnych, czyli tzw. rozliczenie w czasie, jednak nie uzasadniało ono zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zarzuty sformułowane w pkt. 1 skargi kasacyjnej strona skarżąca motywuje pominięciem okoliczności, że wydatki na kampanię reklamową w latach 2000 - 2001 mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów w okresie późniejszym; twierdzi, że skarżąca Spółka uzyskała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. Argumentów tych nie można jednak podzielić, gdyż kampania ta nie mogła dotyczyć Spółki, która w latach 2000 - 2001, kiedy to nosiła firmę "W." w ogóle nie prowadziła działalności, polegającej na prowadzeniu klubu jeździeckiego i miała wtedy siedzibę w miejscowości J. Tak więc używany w materiałach reklamowych zwrot "W." nie mógł obiektywnie służyć reklamie działalności skarżącej Spółki, tym bardziej, że w materiałach tych jako jej adres podawano "[...]", czyli miejsce prowadzenia kluby jeździeckiego przez B. i F. małż. M. Zatem kampania ta w części dotyczyła wódki "S.", a w części klubu jeździeckiego małż. M. Co prawda skarżąca Spółka w późniejszym okresie, w 2003 r., zmieniła siedzibę na N., jednak wtedy zmieniła też swą firmę – z "W." na "S", zatem na inną niż używana w kampanii reklamowej, w której nacisk był położony był na nazwę "S.". Tak więc wszelkie efekty kampanii promujące tę nazwę nie mogły odnosić się do działalności skarżącej Spółki, która bo zmianie firmy (polegającej na wyeliminowaniu z jej firmy przede wszystkim oznaczenia "S."), nie mogła być obiektywnie identyfikowana z tą nazwą. Wobec tego, nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa postępowania przed sądami administracyjnymi, mający wyrażać się w błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie uznania, że wydatki na wymienioną kampanię reklamową mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącej Spółki. 9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła nowy wątek, a mianowicie, że w wyniku wymienionej kampanii reklamowej powstały prawa Spółki do znaków towarowych i prawa autorskie, co przysporzyła jej przychody w 2003 r. ze zbycia tych praw. Jednak także ten argument nie może być uznany za skuteczny, gdyż strona skarżąca pomija okoliczność, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000 - 2001 czynności dotyczące autorskich praw majątkowych i praw do znaków towarowych w ogóle nie były objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieściły się ani w zakresie pojęcia towaru, ani usługi (por. art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – DzU nr 11, poz. 50 ze zm. – w obowiązującym wówczas brzmieniu). A kwoty podatku naliczonego niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną nie podlegają odliczeniu od podatku należnego, stosowanie do art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 powołanej ustawy; por. także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 89). Co prawda, przepisy te nie były powoływane przez organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji, ale wynikało to z niepodnoszenia wtedy omawianego argumentu przez stronę skarżącą. Natomiast w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 10. Niezasadne są także zarzuty sformułowane w pkt. 2 skargi kasacyjne sprowadzające się do nierozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – postanowienia prokuratora o odmowie wszczęcia śledztwa (w sprawie o czyn z art. 452 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi) na okoliczność, że kampania reklamowa Spółki z 2000 i 2001 r. nie była reklamą wódki "S.", tylko klubu jeździeckiego. Zawarta w tym postanowieniu ocena prokuratura co do celu kampanii reklamowej została poczyniona wyłącznie na użytek postępowania prowadzonego przez prokuratura i nie może być wiążąca dla organów podatkowych i sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny stosownie do art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. 11. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 225 powołanej ustawy, ponieważ uznano, że określona przez organy podatkowe kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie jest należnością pieniężną (jest nią tylko kwota zwrotu różnicy podlegająca przekazaniu na rachunek bankowy podatnika) w rozumieniu art. 216 i 231 omawianej ustawy, w związku z czym powinien być pobrany wpis stały, a nie stosunkowy.