I SA/Gd 441/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R.R. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: "A" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") nie uiściło w całości w terminie płatności ciążących na nim zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r., wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji/korekt deklaracji VAT-7. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") przeprowadził postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] 2019 r.) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.R. (dalej: "Strona", Skarżący") - prezesa zarządu Spółki solidarnej z tą Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty egzekucyjne powstałe w toku dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako prezesa zarządu Spółki solidarnej ze Spółką za ww. zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. albowiem postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za przedmiotowe okresy zostało wszczęte przed dniem 12 sierpnia 2019 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony w trybie art. 116 O.p. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor IAS wskazał, że w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości Spółki. Z akt sprawy wynika, że w latach 2016-2017 w toku postępowania egzekucyjnego dokonano sprzedaży ośmiu pojazdów (ciągnik siodłowy, samochody ciężarowe i osobowe) i z tej sprzedaży uzyskano łącznie kwotę 43.950,- zł, z której nie zaspokojono żadnych zaległości Spółki objętych niniejszym postępowaniem. Ponadto na podstawie informacji uzyskanej z CEPiK organy ustaliły, że według stanu na dzień 26 maja 2017 r. Spółka jest właścicielem trzech przyczep (specjalnej z 1986 r. oraz z 1994 r. oraz lekkiej z 1984 r.), które jednak z uwagi na wiek - nie przedstawiają wartości handlowej. Na podstawie załączonych do akt: informacji uzyskanych z sześciu banków, informacji uzyskanych od "B" Sp. z o.o., "C" A.M. oraz od "D" Sp. j. oraz danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nieruchomości i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor IAS wskazał, że brak nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, akcji, obligacji, wierzytelności potwierdziła również Strona w protokole o stanie majątkowym Spółki spisanym w dniu 8 listopada 2017 r. Ponadto z raportu środków trwałych wynika, że wszystkie środki trwałe zostały zamortyzowane i nie przedstawiają żadnej wartości handlowej. Wobec braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej, Naczelnik US postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w związku z zaległościami Spółki m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r. Spółka powyższego postanowienia nie zaskarżyła. Dyrektor zauważył, że wobec majątku ww. Spółki postępowanie egzekucyjne zostało również wszczęte przez Komorników Sądowych z W., K., K., S., G., G., B. i N.. Z wpisów w KRS nr [...] prowadzonym dla Spółki wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w G. w dniu 13 czerwca 2014 r. umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora IAS akta przedmiotowej sprawy świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., tj. kwestii pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych - Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 30 marca 2000 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki i pełni tę funkcję nadal. Zatem Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za powoływane miesiące pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. W ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki. Odnosząc się do kwestii właściwego czasu dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 O.p.) Dyrektor IAS wskazał, że Spółka posiadała następujące zaległości: 1) wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek, na: - ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2006 r., luty 2009 r., kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., od października 2009 r. do marca 2010 r., od maja do sierpnia 2010 r., od października 2010 r. do czerwca 2011 r., od sierpnia do września 2011 r., listopad 2011 r. do grudnia 2016 r., od lutego do lipca 2017 r., - FP i FGŚP za luty 2008 r., kwiecień 2009 r, od października 2009 r. do sierpnia 2010 r., od października 2010 r. do marca 2011 r., maj 2011 r., sierpień 2011 r., od listopada do grudnia 2011 r., od lutego 2012 r. do grudnia 2016 r., od maja do lipca 2017r.; - ubezpieczenie społeczne za okres października do grudnia 2008 r., luty 2009 r., od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2010 r., od października 2010 r. do października 2013 r., od stycznia 2014r.do grudnia 2016 r., od lutego do lipca 2017r.; 2) wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., - podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., wrzesień i listopad 2012 r., luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r., od stycznia do sierpnia, za październik i grudzień 2015 r., od stycznia do lipca, za październik i listopad 2016 r., za lipiec 2017 r.; - podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., od lutego do grudnia 2017 r., od stycznia do listopada 2018 r.; 3) wobec Prezydenta Miasta za lata 2010 i 2011; 4) wobec Marszałka Województwa za okres od lipca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r.; 5) wobec dwóch podmiotów będących osobami prawnymi za 2010 r. i 2016 r. W ocenie Organu odwoławczego dzień 18 marca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec ZUS z tytułu składki na FP i FGSP za luty 2008 r., którego termin płatności upłynął w dniu 17 marca 2008 r. (pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanej wobec ZUS składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2006 r.). Z akt sprawy wynika również, że na koniec lat 2001-2016 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie wystąpiła zatem przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2015 poz. 233 ze zm.), dalej jako "P.u.n.", tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zarząd spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 18 marca 2008 r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący - jedyny członek zarządu Spółki - takiego wniosku w ww. terminie nie złożył, co potwierdza brak wpisów w Dziale 5 Rubryki 5 i 6 KRS. W ocenie Dyrektora IAS Stronia nie wskazała żadnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy osoby trzeciej. Nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki argumentacja Strony, że od 2004 r. jest pod stałą opieką psychiatry, a jej stan psychiczny nie pozwala na rozpoznawanie znaczenia swych zachowań. Z przedłożonej opinii psychiatryczno-psychologicznej nie wynika, aby Strona - w czasie, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, jak też w okresie powstania zaległości podatkowych - była niepoczytalna i miała w znacznym stopniu ograniczoną zdolność rozpoznania czynów i pokierowania swoim postępowaniem. Ponadto z opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 24 czerwca 2019 r. (sporządzonej w Poradni Psychiatryczno-Psychologicznej przez lekarzy psychiatrów na potrzeby postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Strony) wynika, że Strona nie jest chora psychicznie w sensie psychozy ani upośledzona umysłowo, wprawdzie leczy się psychiatrycznie, ale nie była hospitalizowana psychiatrycznie. Stwierdzono również, że funkcje intelektualne Strony utrzymane są w granicach normy umożliwiają jej przewidywanie skutków swoich czynów. Dyrektor IAS podkreślił, że Strona w Spółce pełni od dnia 30 marca 2000 r. jednoosobowo funkcję członka zarządu i to nie tylko formalnie, ale i faktycznie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona znała stan finansów Spółki, podpisywała bowiem sprawozdania finansowe za lata 2002-2016, uczestniczyła również aktywnie w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki (co potwierdza spisany w dniu 8 listopada 2017 r. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego oraz protokoły przesłuchania Strony z dnia 11 maja 2018 r. oraz z dnia 25 czerwca 2018 r.). Pomimo wskazywanych przez Stronę problemów zdrowotnych nie podjęła ona decyzji o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że Strona od 1990 r. prowadzi własną działalność gospodarczą, w latach 2002-2009 była członkiem Rady Nadzorczej "E" Sp. z o.o., od 2002 r. jest członkiem Rady Nadzorczej "A" S.A. w likwidacji, od 2008 r. jest prezesem zarządu "F" Sp. z o.o. (od 2009 r. wspólnikiem tej spółki), od 2015 r. jest prokurentem "B" Sp. z o.o., od 2015 r. pełni funkcję prezesa zarządu "G" Sp. z o. o. (jest jedynym wspólnikiem tej spółki), co również potwierdza, że choroba Strony nie uniemożliwiała i nie uniemożliwia jej czynnego prowadzenia spraw ww. podmiotów. Wobec powyższego Strona nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. W ocenie Organu fakt nieotwierania przez Stronę kierowanej do niej korespondencji, mający świadczyć o złym stanie zdrowia Strony, nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przedstawione w toku postępowania nieotwarte listy były kierowane do Strony w latach 2014-2017, zaś okoliczności - co wyżej wykazano - do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały w 2008 r., a więc znacznie wcześniej. Ponadto Dyrektor IAS podkreślił, że Strona posiadała w okresie, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (jak też w okresie powstania zaległości podatkowych) i nadal posiada pełną zdolność do czynności prawnych, zatem była i jest w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez nią czynności prawne są ważne. W ocenie Dyrektora IAS Strona nie wskazała składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie posiada majątku, w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej umożliwiające realne zaspokojenie zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją w całości lub w znacznej części. Strona w żaden sposób nie tylko nie udokumentowała, ale nawet nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego rzeczowego składnika majątku Spółki (wraz z określeniem jego rodzaju, miejsca położenia, aktualnej wartości), ani nie wskazał żadnych praw majątkowych stanowiących własność Spółki, np. papierów wartościowych, udzielonych pożyczek (wraz ze podaniem ich wysokości i wymagalności) umożliwiających efektywną egzekucję. Należy podkreślić, że to właśnie brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych Spółki, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej był konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona nie wskazała składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Takiego warunku nie spełniają bowiem wierzytelności wskazane przez Stronę. Ustalono, że tylko dwa podmioty spośród wyszczególnionych przez Stronę, posiadają wymagalne wierzytelności wobec "A" Sp. z o.o. na łączną kwotę 16.519,19 zł, a pozostałe podmioty albo już nie istnieją lub nie prowadzą działalności gospodarczej albo nie posiadają żadnych zobowiązań wobec Spółki. Wprawdzie "A" Sp. z o.o. zgłosiło wierzytelności w kwocie 1.115.904,07 zł do masy upadłości "H" S.A. w upadłości likwidacyjnej i wierzytelność ta została uznana przez syndyka oraz ujęta na liście wierzytelności w kat. IV, ale z przedłożonego przy piśmie syndyka z dnia 17 kwietnia 2019 r. sprawozdania o stanie masy upadłości wynika, że mając na uwadze wysokość zgłoszonych i uznanych wierzytelności, zaspokojenie wierzycieli uznanych w kat. IV będzie możliwe w ok. 3%, czyli w przypadku "A" Sp. z o.o w wysokości ok. 34.000.,- zł. Natomiast zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za wskazywane miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynoszą łącznie 622.582,46 zł. Zatem wskazane przez Stronę wierzytelności nie są w stanie zaspokoić ww. zaległości w całości ani nawet w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz - w każdym przypadku - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, uchylenie wszystkich postanowień Dyrektora IAS oddalających wnioski dowodowe Skarżącego, ponieważ - w ocenie Strony - wnioski te były zasadne i powinny były zostać uwzględnione, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, przyznanie pełnomocnika z urzędu oraz o zwolnienie z kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127. art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na ustaleniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, a które polegały w szczególności na: a) nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność stanu psychicznego Skarżącego niepozwalającego jemu na rozpoznanie znaczenia swych zachowań i czasu, od którego stan taki się utrzymuje, braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, b) powierzchownym i niewnikliwym przeprowadzeniu dowodów z dokumentacji medycznej Skarżącego, dokumentacji ZUS Skarżącego, nieotwartej korespondencji kierowanej do Skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że Skarżący ponosił winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, c) nieprzeprowadzeniu dowodów zmierzających do ustalenia stanu majątkowego Spółki, pomimo znajdowania się ich w dyspozycji organu, d) niezapewnieniu Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu przed Organem I instancji - stan zdrowia Skarżącego uniemożliwia jemu bowiem samodzielne podejmowanie aktywności procesowej, co spowodowało pozbawienie Skarżącego de facto jednej instancji, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, które polegało na nieuwzględnieniu braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie z powodu stanu psychicznego Skarżącego uniemożliwiającego jemu rozpoznanie swoich zachowań, będącego konsekwencją chorób, w tym depresji i innych zaburzeń psychicznych oraz innych chorób i stosowania leków w procesie ich leczenia, art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, które polegało na nieuwzględnieniu w rozpoznaniu niniejszej sprawy faktu posiadania przez Spółkę licznych wierzytelności, pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części lub całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R.R. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, albowiem pełni tę funkcję (jednoosobowo) od dnia 30 marca 2000 r., kwestia ta nie była sporna. Wobec powyższego należało przyjąć, że zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 216/12). Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości Spółki wynikającego z decyzji. Z akt sprawy wynika również, że w latach 2016-2017 w toku postępowania egzekucyjnego dokonano sprzedaży ośmiu pojazdów. W wyniku sprzedaży uzyskano łącznie kwotę 43.950,- zł, z której nie zaspokojono żadnych zaległości Spółki objętych niniejszym postępowaniem. Organy ustaliły, że Spółka jest właścicielem trzech przyczep, które nie przedstawiają wartości handlowej. Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nieruchomości i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Brak nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, akcji, obligacji, wierzytelności potwierdziła również Strona w protokole o stanie majątkowym Spółki spisanym w dniu 8 listopada 2017 r. Ponadto z dołączonego do protokołu z przesłuchania Strony w dniu 25 czerwca 2018 r. raportu środków trwałych wynika, że wszystkie środki trwałe zostały zamortyzowane i nie przedstawiają żadnej wartości handlowej. Wobec braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne zostało również wszczęte przez komorników sądowych z ośmiu miast. Z wpisów w KRS wynika, że komornik sądowy w dniu 13 czerwca 2014 r. umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., albowiem w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Strony solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki. Co istotne Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. W związku z powyższym wszystkie zarzuty Strony dotyczące bezskuteczności egzekucji należy ocenić jako bezzasadne. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p.). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy). W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). Ponadto należy również zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W niniejszej sprawie Spółka oprócz należności objętych niniejszą decyzją tj. z tytułu podatku VAT za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r. posiadała również zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Prezydenta Miasta, Marszałka Województwa oraz wobec dwóch podmiotów będących osobami prawnymi. Pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanej wobec ZUS składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2006 r., (której termin płatności upłynął w dniu 15 stycznia 2007 r.). Drugim z kolei zobowiązaniem Spółki było zobowiązanie wobec ZUS z tytułu składki na FP i FGSP za luty 2008 r., którego termin płatności upłynął w dniu 17 marca 2008 r. Zatem dzień 18 marca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania. Zatem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, w którym momencie zaistniały przesłanki warunkujące ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika również, że na koniec lat 2001-2016 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła zatem przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 P.u.n., zarząd spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 18 marca 2008 r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący - jedyny członek zarządu Spółki - takiego wniosku w ww. terminie nie złożył, pomimo iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość. Spółka generowała - w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę - kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. W świetle art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. należało przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 18 marca 2008 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n. Spółka w czternastodniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Skarżący pełniący w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki powyższego obowiązku nie wypełnił i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podkreślić, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w rozpatrywanej sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały wyczerpująco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane i poparte stosownymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku Spółki w postaci jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach, a ich ocena nie wymaga powołania biegłego, ponieważ nie są to wiadomości specjalne. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności czyli określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie. Podobnie nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza sprawozdań finansowych jednostki. Zatem organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniać, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, to jest kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 17.09.2019r. sygn. akt II FSK 3348/17 oraz wyrok NSA z dnia 18.09.2019r. sygn. akt I GSK 219/17). Zasadnym było więc wydanie przez Naczelnika US oraz przez Dyrektora IAS postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z opinii biegłego do spraw rachunkowości na okoliczność zaistnienia przesłanek oraz właściwego czasu ogłoszenia upadłości Spółki. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 197 § 1 O.p. jest bezzasadny. Zasygnalizowania wymaga, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (we właściwym czasie), mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, kolejną z nich jest wskazanie przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy osoby trzeciej. W tym miejscu należy podkreślić, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22.01.2020r. sygn. akt I GSK 455/17). Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Skarżący nie wskazał żadnych takich przesłanek. Nie może bowiem skutkować wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki argumentacja Skarżącego, że od 2004 r. jest pod stałą opieką psychiatry, a jego stan psychiczny nie pozwala na rozpoznawanie znaczenia swych zachowań. Tymczasem z dokumentów złożonych przez Pełnomocnika Skarżącego, tj. dokumentacji medycznej (historii choroby) z Poradni Zdrowia Psychicznego oraz opinii psychiatryczno - psychologicznej wynika, że od marca 2004 r. do chwili obecnej Skarżący jest pacjentem Poradni Zdrowia Psychicznego. Pierwszy kontakt z psychiatrą miał w dniu 30 marca 2004 r. i rozpoznano u niego epizod depresyjny z lękami. Z historii choroby pacjenta wynika, że w 2007 r. Skarżący ani razu nie zgłosił się w ww. poradni, a w 2008 r. (w czasie kiedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki) 3 razy: w dniu 11 marca 2008 r., 15 września 2008 r. oraz 6 listopada 2008 r., a jego stan określono jako dobry, stabilny. W powyższym okresie Skarżący nie przebywał na zwolnieniu lekarskim, a w szpitalu (Klinice Chorób Wewnętrznych Rehabilitacji Kardiologicznej) przebywał jedynie w okresie od 6 czerwca 2009 r. do 17 czerwca 2009 r. Ponadto z przedłożonej opinii psychiatryczno-psychologicznej nie wynika, aby Skarżący - w czasie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, jak też w okresie powstania zaległości podatkowych - był niepoczytalny i miał w znacznym stopniu ograniczoną zdolność rozpoznania czynów i pokierowania swoim postępowaniem. Przeciwnie: z opinii sądowo-psychiatrycznej (sporządzonej przez lekarzy psychiatrów na potrzeby postępowania karnego skarbowego) wynika, że Skarżący mimo tego, że leczy się psychiatrycznie, to nie jest upośledzony umysłowo, nie był hospitalizowany psychiatrycznie, a jego funkcje intelektualne utrzymane są w granicach normy co umożliwia mu przewidywanie skutków swoich czynów. Co istotne wskazywane przez Skarżącego problemy zdrowotne nie uniemożliwiały mu wykonywania powierzonej mu funkcji, skoro w Spółce pełni od dnia 30 marca 2000 r. jednoosobowo funkcję członka zarządu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona znała stan finansów Spółki, podpisywała bowiem sprawozdania finansowe za lata 2002-2016, uczestniczyła również aktywnie w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki. Pomimo wskazywanych przez Skarżącego problemów zdrowotnych nie podjął on decyzji o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Dodatkowo twierdzenia o złym stanie zdrowia nie pokrywają się z okolicznością, że Skarżący również wykazywał aktywność zawodową prowadząc własną działalność gospodarczą, a także będąc: członkiem rady nadzorczej dwóch spółek, prezesem zarządu dwóch spółek, oraz prokurentem w jednej spółce. Powyższe ustalenia potwierdzają, że choroba Skarżącego nie uniemożliwiała i nie uniemożliwia mu czynnego prowadzenia spraw tych podmiotów. Wobec powyższego Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. W ocenie Sądu również fakt nieotwierania przez Stronę kierowanej do niej korespondencji, mający świadczyć o złym stanie zdrowia Strony, nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przedstawione w toku postępowania nieotwarte listy były kierowane do Strony w latach 2014-2017, zaś okoliczności - co wyżej wykazano - do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały w 2008 r., a więc znacznie wcześniej. Należy również podkreślić, że Skarżący posiadał w okresie, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (jak też w okresie powstania zaległości podatkowych) i nadal posiada pełną zdolność do czynności prawnych, zatem był i jest w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez niego czynności prawne są ważne. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2017 r., II CSK 435/16) występowanie objawów choroby psychicznej nie jest równoznaczne z niezdolnością do świadomego i swobodnego podjęcia decyzji i wyrażenia woli. Już w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., I CO 25/60 (OSN 1961, nr 2, poz. 32) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż osoba pełnoletnia nieubezwłasnowolniona ma pełną zdolność procesową, chociażby była chora psychicznie (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2012 r., II CSK 36/12). Z uwagi na powyższe należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla wyprowadzenia wniosku, iż nie zaszła okoliczność "braku winy" Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wobec powyższego prawidłowo organy odmówiły przeprowadzenia przeprowadzenie dowodów m. in.: z zeznań świadków: żony i córki Strony, opinii biegłych właściwej specjalizacji, tj. lekarzy psychiatrów, neurologów oraz psychologów, osoby zajmującej się księgowością w Spółce oraz z przesłuchania Strony na okoliczność stanu psychicznego Skarżącego. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie posiada majątku, w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej umożliwiające realne zaspokojenie zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją w całości lub w znacznej części. Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego rzeczowego składnika majątku Spółki (wraz z określeniem jego rodzaju, miejsca położenia, aktualnej wartości), ani nie wskazał żadnych praw majątkowych stanowiących własność Spółki, np. papierów wartościowych, udzielonych pożyczek (wraz ze podaniem ich wysokości i wymagalności) umożliwiających prowadzenie efektywnej egzekucji. Należy podkreślić, że to właśnie brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych Spółki, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej był podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 04.12.2018r. sygn. akt I FSK 103/17, z dnia 11.12.2019r. sygn. akt II FSK 2089/19). Tymczasem Skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Takiego warunku nie spełniają bowiem wierzytelności wskazane przez Skarżącego. Ustalono, że tylko dwa podmioty spośród wyszczególnionych przez Skarżącego, posiadają wymagalne wierzytelności wobec Spółki na łączną kwotę 16.519,19 zł, a pozostałe podmioty albo już nie istnieją lub nie prowadzą działalności gospodarczej albo nie posiadają żadnych zobowiązań. Wprawdzie Spółka zgłosiła wierzytelności w kwocie 1.115.904,07 zł do masy upadłości "H" S.A. w upadłości likwidacyjnej i wierzytelność ta została uznana przez syndyka oraz ujęta na liście wierzytelności w kat. IV, ale z przedłożonego przy piśmie syndyka z dnia 17 kwietnia 2019 r. sprawozdania o stanie masy upadłości wynika, że zaspokojenie wierzycieli uznanych w kat. IV będzie możliwe w ok. 3%, czyli w przypadku Spółki w wysokości około 34.000 zł. Zauważyć należy, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty egzekucyjne powstałe w toku dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. objęte zaskarżoną decyzją wynoszą łącznie 622.582,46 zł. Zatem wskazane wierzytelności - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie są w stanie zaspokoić ww. zaległości w całości ani nawet w znacznej części. Należy w tym miejscu podkreślić, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 11.04.2018 r. sygn. akt II FSK 865/16, z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/18, z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17 oraz z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 663/17). Takie rozłożenie ciężaru dowodu wynika wprost z art. 116 § 1 O.p. Tym samym należało uznać, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisu są chybione. Wbrew zarzutom Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ww. ustawy, zasady przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p., a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, określonej w art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany - uznano i wzięto pod rozwagę oraz oceniono wszystkie dowody. Dokonana zaś ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić dodatkowo należy, że zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość dawał podstawy do wydania kwestionowanej decyzji, bowiem ustalono, iż zobowiązana Spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu. Bezwzględnie wykazano bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki oraz dowiedziono kiedy Spółka stała się niewypłacalna, co implikowało konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto Strona w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na uwolnienie jej od odpowiedzialności za zaległości Spółki zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 123 O.p., należy wskazać, że nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału Skarżącego w niniejszym postępowaniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania (prawo do wglądu w akta sprawy) i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych Skarżącego. Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 23 sierpnia 2019 r. o możliwości zapoznania się Strony z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało doręczone w dniu 28 sierpnia 2019 r. Należy podkreślić, że zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie nie jest obowiązkiem, lecz przysługującym Stronie prawem wynikającym z art. 123 § 1 O.p. Strona ustanowiła pełnomocnika co wynika z treści pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w dniu 2 września 2019 r., do reprezentowania Skarżącego w rozpatrywanej sprawie. Na marginesie należy wskazać, że pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 3 września 2019 r. oraz w dniu 29 października 2019 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego, a w dniu 3 lutego 2020 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej. Zatem zarzut Strony, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i została pozbawiona de facto jednej instancji jest bezzasadny. Tym samym nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.