I SA/Lu 385/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2022 r. nr 0601-IGC.4103.13.2022.EU w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ i instancji) z 1 marca 2022 r., odmawiającą określenia wysokości podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego nr [...] z 7 lutego 2021 r. Rozstrzygnięcia organów zostały skierowane do D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka DP) oraz do P. S.A. w O. (spółka P.). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że odmowa określenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru jest prawną konsekwencją ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 maja 2022 r. wydanej w postępowaniu celnym. W decyzji z 18 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działając jako organ celny, nie uwzględnił wniosku spółki P. o sprostowanie wymienionego wyżej zgłoszenia celnego w zakresie preferencyjnego kontyngentu taryfowego i jednocześnie o zwrot należności celnych przywozowych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działający już jako organ podatkowy, stanął na stanowisku, zgodnie z którym ostateczna decyzja organu celnego z 18 maja 2022 r. była dla niego wiążąca. Wspomniana ostateczna decyzja organu celnego przesądziła w obrocie prawnym, że treść zgłoszenia celnego jest prawidłowa na gruncie faktów i prawa, a w następstwie, że nie ma podstaw do korekty zgłoszenia celnego zgodnie z oczekiwaniami spółki P. . Tym samym wielkości kalkulacyjne wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu zawarte w tym zgłoszeniu celnym nie mogły być podważane przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, nie wystąpiły przesłanki uprawniające organ podatkowy do stosowania art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu towaru - ustawa o VAT). Odnosząc się do argumentów spółki P. , skoncentrowanych na zasadach obowiązujących w prawie celnym dotyczących preferencji celnych, organ tłumaczył, że rozstrzygnięcie kwestii czy wymienione wyżej zgłoszenie celne podlegało sprostowaniu, czy import towaru odbywał się w warunkach kontyngentu preferencyjnego - co do zasady - należało do kompetencji organu celnego, nie zaś organu podatkowego. Spółka P. złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez: - wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego; - pominięcie okoliczności, że w czasie złożenia retrospektywnego wniosku o kontyngent taryfowy 096714, kontyngent ten nie został jeszcze wyczerpany, a więc kwota należności celnych przywozowych zadeklarowana w pierwotnym zgłoszeniu nie była prawidłowa; - bezczynność organu I instancji, który nie dopełnił obowiązków przy rozpatrywaniu retrospektywnego wniosku o zastosowanie preferencyjnego kontyngentu; - brak właściwego oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie czynności weryfikacyjnych organu I instancji związanych z obsługą wniosku retrospektywnego i zgłoszenia; - art. 33 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 50 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558 ze zm. - RW) oraz w związku z art. 56 ust. 3, art. 116 ust. 1 lit. a, art. 117, art. 119 ust. 2, art. 120, art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm. - UKC) z powodu: - niezastosowania tych przepisów; - niepodjęcia czynności, zmierzających do bezzwłocznej obsługi zgłoszenia i wniosku retrospektywnego spółki P.; - bezpodstawnej, dowolnej odmowy sprostowania zgłoszenia celnego; - w rezultacie nieprzyznania z mocą wsteczną wnioskowanych preferencyjnych należności celnych przywozowych w ramach kontyngentu taryfowego. W następstwie spółka P. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 1 marca 2022 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Spółka P. wniosła również o zobowiązanie organu I instancji do wykazania, kiedy zostały podjęte pierwsze czynności w sprawie retrospektywnego skorzystania z kontyngentu taryfowego, na czym one polegały i kiedy wniosek spółki P. został wprowadzony do systemu teleinformatycznego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka P. wykazywała, że zgłoszenie celne podlegało sprostowaniu. Zaistniała bowiem obiektywna niezgodność treści zgłoszenia celnego ze stanem rzeczywistym. Właśnie o takiej sytuacji stanowi art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji, określającej prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru. Wobec tego wniosek spółki P. był uzasadniony i zobowiązywał organ do wydania decyzji, określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z jej oczekiwaniami. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W stanie prawnym obowiązującym do końca maja 2021 r. art. 33 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Powyższą regulację należy intepretować w ramach i w zgodzie z system obowiązującego prawa. W związku z tym nie obejmuje ona swoim zakresem sytuacji, w których organ podatkowy miałby zignorować istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego i sam, niezależnie od stanowiska prawnego organu celnego, rozstrzygać o tym czy zgłoszenie celne zawiera należności celne w prawidłowej wysokości. Przede wszystkim należy zauważyć, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu celnego z 18 maja 2022 r., odmawiająca sprostowania zgłoszenia celnego wymienionego wyżej. Skarga spółki P. na ostateczną decyzję organu celnego z 18 maja 2022 r. została oddalona wyrokiem z 27 października 2022 sygn. III SA/Lu 321/22 (wyrok nie jest prawomocny). Ostateczny charakter decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. polega na tym, że nie służy od niej odwołanie w ramach postępowania celnego. W konsekwencji stanowisko organu celnego przyjęte w ostatecznej decyzji z 18 maja 2022 r. korzysta z domniemania zgodności z prawem i jak długo ta ostateczna decyzja organu celnego pozostaje w obrocie prawnym, tak długo kształtuje ona prawa i obowiązki jej adresów. W realiach niniejszej sądowej kontroli legalności ostateczna decyzja organu celnego z 18 maja 2022 r. wiążąco przesądza w obrocie prawnym, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do korygowania zgłoszenia celnego. Innymi słowy, do czasu, gdy ostateczna decyzja organu celnego z 18 maja 2022 r. nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, jej rozstrzygnięcie i wynikające z niego skutki prawne nie mogą być zasadnie podważane przez organ podatkowy. Tak więc organ podatkowy - co do zasady - nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na płaszczyźnie faktów i prawa na okoliczność istnienia czy wysokości należności celnych. W tym stanie prawnym wielkości kalkulacyjne kształtujące wysokość zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru wykazane w treści zgłoszenia celnego były wiążące dla organu podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o statusie organu podatkowego nie był uprawniony do ich samodzielnego weryfikowania i modyfikowania wbrew ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. Takiego uprawnienia nie miał również organ I instancji. Odmienne stanowisko spółki P. nie ma podstawy prawnej. W istocie spółka P. zmierza do podważenia legalności ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 października 2022 r. sygn. III SA/Lu 321/22 nim Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy w przyszłości skargę kasacyjną. Tymczasem ani organ podatkowy, ani następnie sąd kontrolujący legalność decyzji organu podatkowego nie są uprawnieni do zajmowania merytorycznego stanowiska w kwestiach rozstrzygniętych ostateczną decyzją organu celnego, tym bardziej do kwestionowania rozstrzygnięcia organu celnego. O tym czy ostateczna decyzja organu celnego z 18 maja 2022 r. odpowiada prawu już rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie mocą wyroku z 27 października 2022 r. sygn. III SA/Lu 321/22, a w przyszłości rozstrzygnie Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku rozpatrywania skargi kasacyjnej od tego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości należności celnych wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT od importu towaru (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga zaznaczenia, że sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie należności celnych oraz określenie wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru to dwa odrębne przedmioty rozstrzygnięcia. Każde z nich ma odrębne przesłanki faktyczne i prawne, własną podstawę prawną. Należności celne, cło są pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym, funkcjonującymi według reguł ustanowionych w prawie celnym, nie zaś w prawie podatkowym. Relacja między tymi odrębnymi przedmiotami polega wyłącznie na tym, że wielkości wyznaczone przez prawo celne ustawodawca podatkowy wpisał w opodatkowanie VAT od importu towaru (por. art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 ustawy o VAT). W świetle powyższych argumentów w realiach analizowanej sprawy podatkowej organ zgodnie z obowiązującym prawem uwzględnił wysokość wielkości kalkulacyjnych zobowiązania z tytułu VAT od importu stosownie do treści zgłoszenia celnego i jednocześnie ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. Przy takiej kalkulacji wysokości rozpatrywanego zobowiązania podatkowego organ nie naruszył żadnych przepisów prawa, kształtujących rozliczenie VAT od importu towaru ani na płaszczyźnie proceduralnej, ani materialnoprawnej. Zarzuty spółki P. zawarte w skardze dotyczyły w pierwszej kolejności ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego. Zatem wykraczały poza granice kontrolowanej sprawy podatkowej, której przedmiotem było wyłącznie zobowiązanie z tytułu VAT od importu towaru, nie zaś istnienie i wysokość należności celnych. Dlatego w obowiązującym stanie prawnym zarzuty formułowane przez spółkę P. nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Warto przy tym odnotować, że sama spółka P. zauważyła i akceptowała stan rzeczy, w którym zaskarżoną decyzję podatkową należy postrzegać jako wyłącznie konsekwencję ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r., odmawiającej sprostowania zgłoszenia celnego. Spółka P. wyraźnie i bezpośrednio wiązała naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z unormowaniami prawa celnego - RW czy UKC. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że kontrolowana decyzja organu była wyłącznie prawnym następstwem ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. Z tej podstawowej przyczyny kontrolowana niniejszym decyzja organu podatkowego nie mogła naruszać prawa, skoro uwzględniła rozstrzygnięcie organu celnego zawarte w ostatecznej decyzji z 18 maja 2022 r. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym także na dzień sądowej kontroli legalności. Na potrzeby kalkulacji prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu VAT od importu towaru organ był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany przyjąć te wielkości kalkulacyjne wyznaczone przez prawo celne, które zaaprobował organ celny mocą ostatecznej decyzji z 18 maja 2022 r., a organ celny zaaprobował wielkości ujęte w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie organ podatkowy nie był uprawniony sam rozstrzygać o treści zgłoszenia celnego wbrew ostatecznej decyzji organu celnego z 18 maja 2022 r. Co więcej, o zgodności z prawem stanowiska organu celnego wyrażonego w ostatecznej decyzji z 18 maja 2022 r. odrębnie rozstrzygnęła sądowa kontrola legalności w sprawie sygn. III SA/Lu 321/22. Kwestionowaniu nieprawomocnego wyroku wydanego w sprawie sygn. III SA/Lu 321/22 służy wyłącznie środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej, nie zaś postępowanie podatkowe czy sądowa kontrola legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).