I FSK 1673/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 1025/21 w sprawie ze skargi K.Ż. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 18 października 2021 r. nr 428000-COP1.4103.3.2021.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Ż. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1025/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę K.Ż. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ") z 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony przez organ w sposób prawidłowy, daje podstawy do stwierdzenia, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył od S. sp. z o.o. (dalej "Spółka") towarów i usług, które to transakcje zostały udokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę. Powyższe uzasadnia zatem pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi; b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu i nierozpoznaniu nowych dowodów złożonych przez Stronę w sprawie, tj. dowodu z protokołu przesłuchania Skarżącego z 23 lipca 2021 r. przeprowadzonego przez Zachodniopomorski Urząd Celno-Skarbowy w Szczecinie Trzeci Dział Dochodzeniowo-Śledczy w Koszalinie w sprawie o numerze [...] ([...]) i ze złożonych przez Skarżącego przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów, tj. faktur VAT i dokumentacji zdjęciowej wskazującej, że rzeczywiście Skarżący przeprowadził z kontrahentem, tj. Spółką, zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje gospodarcze; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym i całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury VAT otrzymane przez Skarżącego od jego kontrahenta, tj. Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i transakcji, i błędnego uznania, że Spółka ta nie była faktycznym dostawcą towarów i usług dla Skarżącego określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, a także udokumentowanych przedłożonymi przez Skarżącego umowami i w rezultacie bezpodstawne odmówienie Skarżącemu jako podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; d) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2, a także art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym odmówieniu wiarygodności przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, a także przedłożonym przez niego umowom, potwierdzeniom przelewów i dowodom KP, dokumentującym rzeczywistość kwestionowanych przez organy transakcji, a także nieuzwględnienie zeznań Skarżącego złożonych 23 lipca 2021 r. i złożonych wówczas przez niego dowodów w postaci dokumentacji fotograficznej, obrazującej zakupione części lub wykonane naprawy urządzeń i części wózków wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, a także przedstawionych przez podatnika w trakcie tego przesłuchania faktur, które z kolei Skarżący wystawił swoim kontrahentom, a mających bezpośredni związek z towarami i usługami świadczonymi dla Skarżącego przez Spółkę i w rezultacie całkowicie bezpodstawne i dowolne określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za okresy marzec - czerwiec 2016 r.; e) art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy pierwszej i drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; f) art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci protokołu przesłuchania Skarżącego z 23 lipca 2021 r., zawartego w aktach Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie Trzeci Dział Dochodzeniowo-Śledczy w Koszalinie w sprawie o numerze [...] ([...]) i złożonych przez Skarżącego przy tym przesłuchaniu dowodów w postaci dokumentów, tj. faktur VAT i dokumentacji zdjęciowej, znajdujących się również w ww. aktach; g) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, prowadzące w rezultacie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie; h) zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Analiza sformułowanych przez kasatora zarzutów o charakterze procesowym oraz ich uzasadnienia prowadzi ponadto do wniosku, że pomimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego (które autor skargi kasacyjnej błędnie poczytuje za normy materialnoprawne), zarzuty te koncentrują się w istocie na tylko jednej kwestii, tj. błędnej ocenie materiału dowodowego, która jest wynikiem pominięcia przy jej dokonywaniu dowodu w postaci protokołu z przesłuchania Skarżącego z 23 lipca 2021 r. przeprowadzonego w postępowaniu karnym skarbowym oraz załączonej do tego protokołu dokumentacji (m.in. faktur VAT i zdjęć). Z powyższego względu poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, jakoby sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług przez Spółkę na rzecz Skarżącego), jest błędne. 4.4. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć w pierwszej kolejności, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w tym uzasadnieniu, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. 4.5. Mając zatem na uwadze zakreślone przez kasatora, opisane powyżej w pkt 4.3., granice zarzutów procesowych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za całkowicie chybione. Rację ma wprawdzie autor skargi kasacyjnej, że powoływany w tej skardze, jak też wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji, protokół z przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z 23 lipca 2021 r. w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez pion dochodzeniowo-śledczy Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nie znajduje się w aktach postępowania administracyjnego. Został on bowiem pozyskany przez organ od organu prowadzącego dochodzenie dopiero po wniesieniu przez Skarżącego skargi na decyzję, jak też przedstawiony przez Skarżącego na wezwanie Sądu pierwszej instancji przy piśmie z 23 marca 2022 r. Nie oznacza to jednak jeszcze, że powyższa okoliczność narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a nadto że do tego naruszenia dochodzi w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.6. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 4.7. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy obejmuje m.in.: dokumentację rachunkową Skarżącego (sporne faktury, zamówienia, umowy zawarte ze Spółką, potwierdzenia płatności gotówkowych i bezgotówkowych), pisemne wyjaśnienia Strony z 8 listopada 2018 r. (k. 000524, włączone do akt tego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 15 czerwca 2020 r.) oraz protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z 1 lipca 2020 r. (k. 000856-000859), które to wyjaśnienia i zeznania dotyczą okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Spółką. Treść uzasadnienia objętej skargą decyzji wskazuje ponadto, że przed jej wydaniem organ dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w jego całokształcie, ocenił zebrane dowody we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i na tej podstawie zdecydował o nierzetelności spornych faktur. Skarżący, powołując się w skardze i skardze kasacyjnej na dowód ze swoich wyjaśnień w charakterze podejrzanego, zdaje się w ten sposób sugerować, że ich treść w sposób znaczący wpływa na dokonane przez organ ustalenia faktyczne, w efekcie czego ustalenia te winny być odmienne (tj. sporne faktury powinny zostać uznać za rzetelne). Powtórzyć należy jednakże, że ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie opierają się na wnioskach wyprowadzonych z całokształtu zgromadzonego w niej materiału dowodowego, w tym wyjaśnieniach i zeznaniach Strony ocenionych w kontekście innych dowodów. Pozyskanie zatem kolejnych zeznań/wyjaśnień Skarżącego, nawet o treści odmiennej niż składane poprzednio, oznaczałoby jedynie konieczność oceny tych informacji, ich wiarygodności, w kontekście dowodów już dotychczas zgromadzonych. Tymczasem ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym - pomimo, że obciąża organy podatkowe - nie ma charakteru nieogranicznoego. Nie chodzi zatem o poszukiwanie dowodów w nieskończoność, ale o takie zgromadzenie materiału dowodowego, które pozwoli na dokonanie subsumpcji ustalonych okoliczności faktycznych pod określoną normę materialnoprawną. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć także należy, że wspomniane wyjaśnienia Skarżącego zostały złożone 23 lipca 2021 r., tj. w momencie gdy w toku było już postępowanie odwoławcze (odwołanie wniesiono 19 kwietnia 2021 r.) i pomimo, że w toku tego postępowania organ zawiadomił Stronę na podstawie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zawiadomienie to jest datowane na 17 września 2021 r. (tj. już po złożeniu wyjaśnień, które są zdaniem Skarżącego kluczowe w sprawie), Skarżący w żaden sposób nie zareagował na to zawiadomienie. Tymczasem skorzystanie z prawa przyznanego na mocy art. 200 § 1 O.p. otwierałoby Skarżącemu drogę do stwierdzenia, że materiał dowodowy sprawy nie obejmuje dowodu, który w jego ocenie jest dla sprawy istotny, jak również do wnioskowania o włączenie tego dowodu do akt sprawy. Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, a - jak zauważono powyżej - organ nie był zobligowany do pozyskania tego dowodu z urzędu. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. 4.8. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., które Strona również wiąże z nieuwzględnieniem i nierozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji dowodu z protokołu przesłuchania z 23 lipca 2021 r. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl natomiast art. 141 § 4 cytowanej ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle zacytowanych przepisów zarzut ich naruszenia sformułowany w opisany powyżej sposób jest dla Sądu kasacyjnego niezrozumiały, w szczególności, że autor skargi kasacyjnej (profesjonalny pełnomocnik) w żaden sposób nie rozwinął tej kwestii w jej uzasadnieniu. Sąd kasacyjny, orzekający w warunkach związania podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może się tymczasem domyślać, w czym strona skarżąca upatruje naruszenia zarzucanych norm prawnych. 4.9. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę materialnoprawną. 4.10. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Skoro jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 4.11. W rezultacie w sprawie prawidłowo zastosowano także przepis art. 21 § 3 w zw. § 1 pkt 1 O.p., pozwalający na wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy m.in. jeśli zostanie stwierdzone, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. 4.12. W sprawie nie miały natomiast zastosowania powołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, w związku z czym nie mogło dojść do ich naruszenia ani przez organ, ani też przez Sąd pierwszej instancji kontrolujący wydaną w sprawie decyzję. 4.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontrola legalności decyzji organu została przeprowadzona w sposób prawidłowy, w związku z czym, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną od wyroku tego Sądu należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska