III SA/Wa 59/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A. B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.381.2019.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z 5 grudnia 2019 r. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżący" lub "bank") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez bank klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie banku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Bank ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej, w ofercie skierowanej do szerokiego spektrum klientów, bank proponuje całą gamę produktów bankowych. Prowadzi również, w formie wydzielonej organizacyjnie jednostki w strukturach banku, Biuro Maklerskie [...], działające na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego. We wniosku zostało wskazane, że w praktyce działalności banku występują przypadki, gdy klienci kwestionują prawidłowość świadczonych usług, składając reklamacje dotyczące m.in. poboru opłat i prowizji w zbyt wysokiej sumie, zastosowania niepoprawnego kursu wymiany walut, wykonania przelewu niezgodnie z dyspozycją czy przekazania błędnej informacji co do gwarantowanej stopy zwrotu z danego instrumentu finansowego, wykonania nieuprawnionych transakcji internetowych (w tym przy użyciu kart płatniczych) lub bankomatowych, rozliczeniem zobowiązań kredytowych. Większość reklamacji zawiera żądanie wypłaty określonej sumy pieniędzy tytułem rekompensaty, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów i strat lub utraconych korzyści. W toku rozpatrywania reklamacji pracownicy banku oceniają reklamację pod względem merytorycznym i faktycznym oraz z punktu widzenia wpływu na relacje z klientami i wizerunek banku oraz całego sektora bankowego. W sytuacji, gdy bank uzna reklamację za zasadną, wypłaca na rzecz klienta żądaną kwotę. Jednak zdarzają się również sytuacje, w której bank - mimo stwierdzenia reklamacji za niezasadną z uwagi na brak winy lub brak nieprawidłowości po swojej stronie (tj. brak stwierdzonego błędu Banku: czy to błędu wynikającego z pomyłki pracownika, czy też z nieprawidłowego działania systemu informatycznego) - decyduje się na wypłatę kwoty, o którą wnioskuje klient w całości lub w części. Powodem takiego działania – wyjaśnił bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest chęć zachowania i zabezpieczenia swojego źródła przychodów. Brane jest pod uwagę prawdopodobieństwo eskalacji reklamacji do instytucji zewnętrznych, w tym regulatorów oraz do mediów, co się przekłada na reputację w społeczeństwie nie tylko wnioskodawcy, ale i całego sektora bankowego. Bank wyjaśnił, że dba o utrzymywanie jak najlepszych opinii o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których klient reklamuje usługę/produkt, a w toku postępowania bank nie stwierdza nieprawidłowości po swojej stronie, zdarza się, że podejmuje decyzję o wypłacie żądanej kwoty w całości lub w części lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia klientów. Decyzja o wypłacie podejmowana jest z uwagi na fakt, że utrata zaufania klienta do banku, a co za tym idzie, pogorszenie opinii na jego temat wśród klientów, może spowodować nieproporcjonalnie większe straty po stronie banku. W związku z powyższym – podniesiono we wniosku - bank stara się pozostawić jak najlepszą opinię o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których nie uznaje swojej winy, lecz pogorszenie opinii na temat banku wśród klientów może spowodować straty po jego stronie, bank wypłaca żądane kwoty lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia klientów. W sensie ekonomicznym, w takich przypadkach następuje zwrot poniesionych przez klienta strat finansowych lub ich części, a zatem stan jego majątku nie przekracza poziomu sprzed poniesienia ubytku. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie kosztów reklamacji ponoszonych przez bank, które w jego ocenie są niezasadne z uwagi na brak winy lub brak nieprawidłowości po stronie banku. Niniejsze zapytanie nie dotyczy kosztów reklamacji, które są wynikiem winy i nieprawidłowości po stronie banku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwoty wypłacone przez bank klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie banku, bank będzie mógł zaliczyć, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej "ustawa o CIT") do kosztów uzyskania przychodów banku? Zdaniem banku, kwoty wypłacone przez niego klientom, w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po jego stronie, zgodnie z art. 15 ust. 1 stawy o CIT, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie banku, w opisanym stanie faktycznym, gdzie wypłaty na rzecz klientów z tytułu reklamacji nie są związane z wadami usług wykonanych przez bank (bank dokonuje wypłat w wyniku reklamacji pomimo tego, że w jego ocenie, jego działania były prawidłowe i zgodne z prawem), wszystkie warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są spełnione. W rezultacie, takie wydatki jako ponoszone racjonalnie i rozsądnie w celu osiągnięcia przychodów podatkowych, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Bank wskazał, że stara się pozostawić jak najlepszą opinię o swoich produktach i swojej działalności. Specyfika rynku usług bankowych (gdzie występuje duża rywalizacja między podmiotami o klientów na rynku i pozyskanie nowych jest niezwykle kosztochłonne) powoduje, że gdyby bank automatycznie wraz z odrzuceniem reklamacji klienta nie rekompensował w inny sposób "straty" (oczywiście traktowanej subiektywnie, jako poniesionej "w mniemaniu" klienta), którą odczuł klient, może powodować ich utratę oraz spadek dochodów wnioskodawcy. A zatem bank, działając w opisany w stanie faktyczny sposób, niewątpliwe realizuje dyspozycję normy prawnej z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, która wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem banku, w powyższych okolicznościach nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie banku, przedmiotowe wydatki nie stanowią również kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 stawy o CIT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 31 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako" "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor KIS") uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, po analizie całokształtu okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że poniesione wydatki związane z reklamacjami klientów banku, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. W ocenie Dyrektora KIS, charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku firmy na zewnątrz. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku, prestiżu wnioskodawcy, tj. banku, na określonym poziomie. Organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie sam bank wskazał, że: "(...) dba o utrzymanie jak najlepszych opinii o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których Klient reklamuje usługę/produkt Banku, a w toku postępowania Bank nie stwierdza nieprawidłowości po swojej stronie, zdarza się, że Bank podejmuje decyzję o wypłacie żądanej kwoty w całości lub w części lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów. Decyzja o wypłacie podejmowana jest z uwagi na fakt, że utrata zaufania Klienta do Banku, a co za tym idzie, pogorszenie opinii na temat Banku wśród Klientów może spowodować nieproporcjonalnie większe straty po stronie wnioskodawcy. W związku z powyższym, wnioskodawca stara się pozostawić jak najlepszą opinię o swoich produktach i swojej działalności (...)." Koszty te zostały zatem, zdaniem Dyrektora KIS, są poniesione na cele reprezentacyjne. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku wnioskodawcy, czyli lepszego postrzegania go na zewnątrz i noszą znamiona reprezentacji, a tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT - poprzez błędne uznanie, że kwoty wypłacane przez bank klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po strome banku nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu; 2) przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 19 października 2020 roku (zarządzenie k. 58 akt postępowania sądowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie sądu poza sporem pozostaje, i skarżący słusznie podnosi, że sporne koszty wypłat dokonywanych na rzecz jego klientów są ponoszone przez bank w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjaśnienie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie, jest w pełni przekonujące. Przypomnieć jednak należy, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w celu zabezpieczenia źródła przychodów, mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że jako takie nie mogą zostać uwzględnione wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że sporne koszty ponoszone przez bank na rzecz jego klientów nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny uznał, że nie mają one charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań. Zdaniem sądu, organ interpretacyjny słusznie uznał, że sporne wydatki banku stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i jako takie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji wskazanych w ww. przepisie kosztów reprezentacji. Celowe jest zatem, w ocenie sądu, odwołanie się do orzeczeń sądów administracyjnych, które wyjaśniają, jakiego rodzaju wydatki należy rozumieć pod tym pojęciem. Stanowisko sądów administracyjnych w tym przedmiocie można uznać za utrwalone. Sąd w składzie rozpoznającym przyjmuje za własną argumentacją powoływaną w wyrokach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2013 roku w spawie sygn. akt II FSK 702/11 wydanym w składzie 7 sędziów wskazał, że każda spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT(...). Sąd wskazał w przedmiotowym orzeczeniu, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu – zostało wskazane w dalszej części wyroku - należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W sposób analogiczny wydatki na reprezentację zostały określone w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 8 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3524/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 r. nr 5, poz. 77). W ocenie sądu treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również treść uzasadnienia skargi, wskazują na to, że skarżący bank, stosuje właśnie takie "rozumowanie a contrario", o którym wyżej mowa. Skarżący podnosi bowiem, że sporne wydatki ponoszone na rzecz klientów są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tego powodu – jak wynika z argumentacji banku – powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie (...). Z oczywistych względów, zgodnie z tym, co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Przenosząc powyższą wykładnię na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że przedstawione we wniosku wydatki związane z wypłatą kwot na rzecz klientów w sytuacji uznania ich reklamacji za niezasadną, stanowią koszt reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W ocenie sądu świadczy o tym dobitnie cel ponoszenia przez bank tych wydatków, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Bank bowiem jednoznacznie, kilkakrotnie akcentował we wniosku, że sporne wydatki ponosi dbając o utrzymanie jak najlepszych opinii o swoich produktach i o swojej działalności. We wniosku zostało wskazane również, że bank dokonuje wypłat na rzecz klientów, mimo uznania ich reklamacji za niezasadne, żeby uniknąć utraty zaufania klientów do banku i – w konsekwencji – uniknąć pogorszenia opinii na temat banku. Również przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bank akcentował przyczyny wypłaty sporych kwot, które – w ocenie sądu - jednoznacznie odnoszą się do wizerunku banku. Skarżący odwoływał się bowiem do zaufania klienta, opinii na temat banku, jego produktów i jego działalności, czy też "reputacji w społeczeństwie". Skarżący wskazał, że celem dokonywania spornych wypłat jest "pozostawienie jak najlepszej opinii w produktach Banku i jego działalności". Zdaniem sądu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku cel dokonywanych na rzecz klientów, spornych wypłat, w żadnym razie nie można się zgodzić, że "(n)ie chodzi tu bezpośrednio o wizerunek firmy". Zdaniem sądu, to właśnie ten wizerunek banku, chęć utrzymania jak najlepszych opinii wśród klientów, także tych potencjalnych jest celem ponoszenia wydatków na rzecz klientów, mimo uznania ich reklamacji za niezasadne. W świetle powyższego, w pełni prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że przedmiotowe wydatki zostały/będą poniesione na cele reprezentacyjne i świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku banku, czyli lepszego postrzegania go na zewnątrz. Zasadnie uznał Dyrektor KIS, że wydatki te nosza znamiona reprezentacji, a tym samym są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28) ustawy o CIT. W konsekwencji, jako całkowicie bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia tego przepisu ustawy o CIT. Przedstawionej powyżej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie może skutecznie podważyć argumentacja przedstawiona w skardze. Nie można bowiem uznać, że mamy do czynienia z ratowaniem nadwątlonej reputacji, gdy nie ma postronnie banku winy, czy nieprawidłowości w sprawie, której dotyczy reklamacja klienta. Nawet gdyby tak było, to wypłata kwot na rzecz klienta, mimo braku winy, czy nieprawidłowości po stronie banku, jest działaniem powiązanym przede wszystkim z wizerunkiem banku. Nie stanowi też o nieprawidłowości interpretacji okoliczność, że sporne wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Raz jeszcze należy podkreślić, że każdy wydatek wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, musi w pierwszej kolejności przejść "test" z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Każdy wydatek z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest ponoszony w celu tak akcentowanym przez skarżącego. Jednakże – mimo to – z woli ustawodawcy nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem sądu nie jest również prawidłowe stanowisko skarżącego, który odwołując się do wyroków wydanych w sprawie ISA/Kr 620/10 i III SA/Wa 837/10, stwierdził, że reprezentacja to "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną". W ocenie sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie ma podstaw do uznania, że reprezentacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28) ustawy o CIT musi się wiązać z okazałością. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 702/11, który stwierdził przedstawiając rozumienie reprezentacji na tle art. 16 ust. 1 pkt 28) ustawy o CIT, że przy zdefiniowanym przez niego pojęciu reprezentacji kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dodatkowo należy zauważyć, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powołał się skarżący, zostały wydane przed wydaniem ww. wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu, nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania., w szczególności art. 14c § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie została sporządzona w sposób zgodny z dyspozycją tego przepisu. Dyrektor KIS wyjaśnił przyczyny dla których uznał stanowisko banku za niezasadne. Dla spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, nie jest konieczne odniesienie do wszystkich powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów, czy interpretacji indywidualnych. Mając na uwadze powyższe, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.