I SA/Bk 644/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") zaliczył dokonaną przez K. M. (dalej: "skarżący") wpłatę z dnia [...] stycznia 2020 r. w wysokości 7.897 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] - na należność główną 5.584,34 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 2.312,66 zł. W postanowieniu tym organ dokonał oceny sprawy pod kątem przedawnienia stwierdzając, że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż [...] grudnia 2019 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie wpłaty w kwocie 7.897 zł zgodnie z jego wnioskiem tj. na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Skarżący podniósł, że na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie egzekucyjne, na które zostały wniesione zarzuty. W związku z powyższym na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a, z mocy prawa nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie miał prawa zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty na poczet zaległości stanowiących przedmiot zawieszonego postępowania egzekucyjnego w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wynika to z zakazu dokonywania jakichkolwiek czynności w trakcie zawieszonego postępowania (art. 102 k.p.a.). Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Organ dokonał bowiem zajęcia w ramach zawiadomienia z [...] grudnia 2019 r., które zostało doręczone skarżącemu [...] stycznia 2020 r., a więc po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] określił: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł; za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł; 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł, za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.449 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł; 3) podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. w kwocie 935 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] DIAS w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2019 r. Przed dokonaniem zaliczenia dokonanej przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2020 r. wpłaty ustalono, że skarżący posiadał następujące zaległości: - w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2014 r. w wysokości 113.137,56 zł (III kwartał 2014 r. - 83.104,56 zł i IV kwartał 2014 r. - 30.033 zł), wynikające z ostatecznej decyzji DIAS w B. z [...] listopada 2019 r. nr [...], - w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ostatecznej decyzji DIAS w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], w wyniku której powstała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. w kwocie 121.253 zł oraz w odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za II, III, IV kwartał 2014 r. w kwocie ogółem 4.719 zł, - w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 23.081,00 zł. Rozpatrując zażalenie skarżącego, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że powyższe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem [...] grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia w dniu [...] października 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący został zawiadomiony pismem z 4 grudnia 2019 r. (data doręczenia [...] grudnia 2019 r.). Pismem tym poinformowano skarżącego, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z dniem [...] października 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Na dzień wydania niniejszego postanowienia postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. DIAS zauważył ponadto, że na decyzję określającą przedmiotową zaległość wpłynęła w dniu [...] grudnia 2019 r. (data stempla pocztowego [...] grudnia 2019 r.) skarga do WSA w Białymstoku, co skutkuje również zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Organ drugiej instancji zauważył ponadto, że na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2019 r. nr [...] organ egzekucyjny zastosował [...] grudnia 2019 r. skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego w banku (data doręczenia podatnikowi [...] stycznia 2020 r.). Pomimo jednak, że zastosowany środek egzekucyjny okazał się skuteczny, nie przerwał on biegu terminu przedawnienia, gdyż zastosowany został w okresie jego zawieszenia. Z uwagi na to, data zawiadomienia strony o zastosowanym środku egzekucyjnym nie ma w ocenie DIAS znaczenia dla bytu prawnego przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i art 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. DIAS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę na poczet najstarszej zaległości w podatku VAT tj. za III kwartał 2014 r. w trybie art. 62 § 1 o.p. W ocenie organu drugiej instancji zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. oznacza, że pierwszeństwo przy rozliczeniu wpłaty ma wygaszenie zaległości podatkowych podatnika, a nie jak dotychczas, rozliczenie wpłaty zgodnie ze wskazaniem podatnika zawartym na dowodzie wpłaty. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący wpłacił sporną kwotę w zakresie podatku VAT za grudzień 2019 r. na rachunek organ podatkowego, a nie organu egzekucyjnego, zatem organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług. W skardze do WSA w Białymstoku skarżący zarzucił postanowieniu DIAS w B. naruszenie: 1) art. 35 § 1 u.p.e.a. i art. 102 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji, w związku z przekazaniem kwoty wpłaconej przez skarżącego na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., podczas gdy postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższą zaległość pozostawało wówczas zawieszone, a w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a co za tym idzie, nie mógł przekazać danej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego, 2) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, a w szczególności brakiem zakończenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy u.p.e.a. DIAS wskazał ponadto, że pismem z dnia [...] lutego 2020 r. skarżący wniósł o zabezpieczenie kwoty w wysokości 360.000 zł oraz jednoczesne uchylenie wszelkich zajęć dokonanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przedstawił skarżącemu szczegółowe rozliczenie kwot wpłaconych bezpośrednio na rachunek wierzyciela oraz wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w okresie od [...] grudnia 2019 r. do [...] lutego 2020 r. oraz poinformował skarżącego, że na dzień sporządzenia ww. pisma postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. nr [...] zostało zawieszone z uwagi na złożenie przez pełnomocnika zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W kontekście przedmiotowej sprawy oznacza to, iż na dzień wydania postanowienia przez organ I i II instancji, powyższa kwota nie była w dyspozycji organu podatkowego. W związku z powyższym organy obu instancji były z urzędu zobowiązane do zastosowania art. 62 § 1 o.p. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r. nr [...] uznające za niezasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny w stosunku do majątku osobistego K. M. i wspólnego z J. M., dot. należności objętej tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym [...] grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez organ dokonanej przez skarżącego [...] stycznia 2020 r. wpłaty kwoty 7,897 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Skarżący akcentuje, że istniejąca zaległość za III kwartał 2014 r. jest objęta postępowaniem egzekucyjnym, które zostało zawieszone i w tym czasie organ nie mógł przekazać wpłaconej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego. Bezsporny jest fakt, że w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji ([...] lutego 2020 r.) wobec skarżącego toczyło się już postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do kwot należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., a skarżący wniósł zarzuty w tym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Aby przedstawić pełny obraz warto w tym miejscu wskazać, że zarzuty te zostały postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uznane za niezasadne zaś DIAS w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy to postanowienie - potwierdzając tym samym niezasadność zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny w stosunku do majątku osobistego i wspólnego skarżącego. W ocenie sądu, fakt, iż wobec majątku skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne i że ze względu na złożone w tym postępowaniu zarzuty zostało ono zawieszone, nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy, który otrzymuje od skarżącego dobrowolną wpłatę podatku, rozliczył ją zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 62 § 1 o.p. Stanowisko uznające za dopuszczalne zaliczenie kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie, znajduje akceptację w doktrynie (por. L. Etel, w: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2020). Zdaniem sądu, rozliczeniu temu nie stało na przeszkodzie również to, że postepowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesione zarzuty. Niewątpliwie, organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania może podejmować tylko takie czynności, które są niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie postanowienie nie zostało wydane przez Naczelnika Pierwszego US w B. działającego jako organ egzekucyjny, lecz jako właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Po drugie w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny dokonał nowych czynności egzekucyjnych. Przyjąć należy, że to, iż organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaconych przez skarżącego dobrowolnie kwot na poczet zaległości podatkowych. Oczywistym jest, że powinien dokonać tego w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. Zatem fakt, że miało miejsce zawieszenie postępowania egzekucyjnego pozostawał bez znaczenia z punktu widzenia działania organu podatkowego. Niezasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 35 u.p.e.a. oraz art. 102 k.p.a,, gdyż nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W świetle tej regulacji prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z treścią art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Prawidłowe było w tych okolicznościach działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług) - na należność główną 5.584,34 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 2.312,66 zł. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p., którego skarżący upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, a w szczególności w braku zakończenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ. Wbrew temu twierdzeniu, w ocenie sądu, działanie organów znajdowało pełne oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Okoliczność, że skarżący wskazał rachunek bankowy, na który wpłynęła kwota mogąca zaspokoić dochodzone zobowiązania podatkowa, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie. W dniu rozstrzygania przez organ o zaliczeniu wpłaty 7.897 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. kwota wskazana przez skarżącego (360.000 zł) nie była w dyspozycji organu podatkowego – nie została wpłacona na rachunek organu podatkowego. Organ egzekucyjny nie mógł zaś prowadzić żadnych nowych czynności egzekucyjnych w stosunku do rachunku bankowego, na którym zaksięgowana została ta kwota, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesienie przez zobowiązanego zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. Uwzględniając powyższe sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ww. ustawy procesowej.