I FSK 1458/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 872/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. oraz listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o. o. w R. kwotę 7343 (siedem tysięcy trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 872/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] z siedzibą w R. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. 2.1. Decyzją z 23 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., październik 2013 r., grudzień 2013 r. oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. oraz za listopad 2013 r. 2.2. Decyzją z 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 maja 2017 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, czy skarżąca w złożonych korektach deklaracji VAT-7 w sposób prawidłowy dokonała klasyfikacji sprzedaży gotowych do spożycia posiłków w postaci kanapek, świeżych sałatek, ciastek oraz zup sezonowych, w konsekwencji zaś, czy dostawa przez skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją niektórych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej dla towarów spożywczych (5%), czy też, według stawki przewidzianej dla odpłatnego świadczenia usług gastronomicznych, tj. 8%. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy podstawą odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług była interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. w zakresie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Dodał, że w jej treści szczegółowo wyjaśniono zasady dotyczące stosowania 5% stawki podatku VAT na Gotowe dania i posiłki - PKWiU ex 10.85.1 oraz 8% stawki VAT na sklasyfikowane w PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem. Zakwalifikowanie przez spółkę swojej aktywności gospodarczej do grupowania 10.85.1 (Gotowe posiłki i dania) w ocenie organu odwoławczego nie miało uzasadnienia, gdyż posiłki przygotowywane i oferowane do sprzedaży nie spełniały definicji dania gotowego. Nie są bowiem zamrożone lub w puszkach, pakowane z przeznaczeniem na sprzedaż, lecz są wydawane do bezpośredniej konsumpcji. Na marginesie jedynie dodał, że przedmiotem działalności skarżącej jest działalność sklasyfikowana jako restauracje i inne placówki gastronomiczne pod PKD 56.10A oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) – PKD 56.21.Z. Odnosząc się do wydanej dla spółki interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2015 r., organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie skarżąca samodzielnie sklasyfikowała świadczone czynności do PKWiU 10.85.1 i otrzymała potwierdzenie, że de facto czynności sklasyfikowane w tej grupie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 5%. Za niezasadne uznał zatem w tym względzie twierdzenie pełnomocnika skarżącej jakoby organ interpretacyjny uznał, że podatnik prawidłowo zakwalifikował dokonywane dostawy towarów do opodatkowania według stawki 5%. Interpretacja potwierdza zatem zastosowanie stawki 5% podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do czynności sklasyfikowanych wg PKWiU 10.85.1. Tymczasem spółka takich czynności nie wykonuje, zaś opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistości. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w treści art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.). W tej sytuacji, działanie organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo spółki do skorygowania podatku należnego z uwagi na brak podstaw do zastosowania przez spółkę 5% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do czynności sprzedaży gotowych do spożycia kanapek, sałatek, zup sezonowych i ciastek, a w konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. na podstawie korekt deklaracji było zdaniem organu drugiej instancji prawidłowe. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organów podatkowych aktywność gospodarcza skarżącej, której dotyczy spór obejmuje sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, ciastek oraz zup sezonowych. Odwołując się do zapisów PKWiU, Sąd pierwszej instancji wskazał, że pozycja 10.85.1 PKWiU – gotowe posiłki i dania znajduje się w PKWiU sekcja C Produkty przetwórstwa przemysłowego Dział 10 Artykuły spożywcze, wśród m.in. pozycji mięso i wyroby z mięsa (poz. 10.1), ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane (poz. 10.2), owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane (poz. 10.3), oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne (poz. 10.4), wyroby mleczarskie (poz. 10.5), produkty przemiału zbóż, skrobie i wyroby skrobiowe (poz. 10.6), wyroby piekarnicze i mączne (poz. 10.7), pozostałe artykuły spożywcze (poz. 10.8), gotowe pasze i gotowa karma dla zwierząt (poz. 10.9). Gotowe posiłki i dania zaklasyfikowane do poz. 10.85.1 znalazły się w klasie 10.8 pozostałe artykuły spożywcze. W kolejnych podklasach uszczegółowiono rodzaj gotowych posiłków i dań i tak np. pod poz. 10.85.11 umieszczono gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi. Biorąc pod uwagę powyższą klasyfikację Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że klasa gotowe posiłki i dania, wskazywana przez skarżącą obejmuje produkcję posiłków i dań gotowych do spożycia, przeznaczonych na sprzedaż w opakowaniach, które mają zapewnić prawidłowe warunki przechowywania przez okres przydatności do spożycia. Aktywność gospodarcza skarżącej poddana ocenie w niniejszej sprawie nie polega na przygotowywaniu tego rodzaju posiłków i dań. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w PKWiU Sekcja I Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne w Dziale 56 Usługi związane z wyżywieniem zawarto m.in. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (poz. 56.10), czy usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych (poz. 56.21). Trafnie zatem, w ocenie Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie korzystają ze 5% stawki podatku od towarów i usług. Nie są bowiem zaklasyfikowane do grupowaniu PKWiU 10.85.1. Sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, ciastek oraz zup sezonowych odpowiada działalności kwalifikowanej do Działu 56 PKWiU, dla których przewidziano 8% stawkę podatku VAT. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem odwoławczym, że dla dokonanej klasyfikacji nie ma znaczenia obsługa kelnerska, spożywanie posiłku na miejscu, czy na wynos, dostępność sztućców i naczyń. Te kwestie stanowią jedynie o standardzie usługi. Istotne jest to czy posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, czy też nie jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia oraz czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną. Nie bez znaczenia dla oceny prowadzenia przez spółkę spornej działalności, jako usługi gastronomicznej ma klasyfikacja prowadzonej działalności (zgodnie z KRS) jako restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne – PKD 56.10A oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) – PKD 56.21. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ odwoławczy wskazał, że spółce nie przysługuje ochrona przewidziana w art. 14k § 1 o.p., albowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca błędnie zaklasyfikowała dokonywane czynności do klasyfikacji wg PKWiU do grupy 10.85.1. Organ interpretacyjny wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez spółkę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku dań (towarów) według PKWiU. 3. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości poprzez zmianę wyroku w ten sposób, że zaskarżony wyrok będzie wywoływał skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji względnie poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 14k § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wobec wydania wzglądem skarżącej interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2015 r. (nr IPPP2/4512-317/15-2/IŻ), która w swojej treści odnosiła się do obowiązków podatkowych skarżącej, o których traktuje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz następcza decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podczas gdy brak jej zastosowania w niniejszej sprawie prowadzi do nieodwracalnych skutków prawnych względem skarżącej; 2. art. 14m §1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wynikającej z ww. normy prawnej zasady zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, do którego odnosi się interpretacja indywidualna, w przypadku między innymi nieuwzględnienia tejże interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, do czego doszło w niniejszej sprawie; 3. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z treścią poz. 28 załącznika numer 10 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię wynikającą z powyższej regulacji prawnej normy, prowadzącą do przekonania, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na m.in. sprzedaży kanapek, świeżych sałatek oraz ciastek nie stanową dostawy towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 5% podatku zamiast 8% podatku od towarów i usług. 3.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia: - art. 14k § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wobec wydania względem skarżącej interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2015 r., która w swojej treści odnosiła się do obowiązków podatkowych skarżącej, o których traktuje decyzja organu pierwszej instancji oraz następcza decyzja orgnu odwoławczego podczas gdy brak jej zastosowania w niniejszej sprawie prowadzi do nieodwracalnych skutków prawnych względem skarżącej; - oraz art. 14m §1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wynikającej z ww. normy prawnej zasady zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, do którego odnosi się interpretacja indywidualna, w przypadku między innymi nieuwzględnienia tejże interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, do czego doszło w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że ochrona z art. 14k § 1 o.p. spółce nie przysługuje, albowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca błędnie zaklasyfikowała dokonywane czynności do klasyfikacji wg PKWiU do grupy 10.85.1. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa skarżąca zapytała: "Czy sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, ciastek oraz sezonowo zup klasyfikowanych wg PKWiU do grupy 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku od towarów i usług?". W opisie stanu faktycznego wskazano m.in., że sałatki, kanapki i ciastka są przygotowywane w lokalu, w którym spółka prowadzi działalność gospodarczą. Sałatki, zupy są umieszczane w plastikowym pojemniku. Mogą być wzięte "na wynos" lub też spożyte na miejscu, ale lokal nie dysponuje zastawą stołową (dostępne są jedynie plastikowe sztućce), ani obsługą kelnerską. Dalej Sąd doszedł do wniosku, że analiza treści postawionego pytania wskazuje, że skarżąca samodzielnie dokonała klasyfikacji prowadzonej działalności, pytając czy działalność klasyfikowana wg PKWiU do grupy 10.85.1 winna być opodatkowana stawką 5%. Organ interpretacyjny stanowisko spółki uznał za prawidłowe wskazując, że sprzedaż, o której mowa w pytaniu, o ile mieści się w grupowaniu 10.85.1 i nie stanowi sprzedaży produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez spółkę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku dań (towarów) według PKWiU. Tym samym wobec stwierdzenia, że skarżąca, jak wskazano wyżej, dokonała błędnej klasyfikacji aktywności gospodarczej, w oparciu o którą wydano interpretację indywidualną, brak jest podstaw do powoływania się na ochronę wynikającą z tej interpretacji w myśl art. 14k § 1 o.p. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego miał wystarczająco przedstawiony stan faktyczny sprawy, aby udzielić interpretacji nie posiłkując się przedstawioną przez wnioskodawcę klasyfikacja wg PKWiU. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest bowiem stanowisko, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., jeżeli podatnik szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11). 4.2. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że z zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług była interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. w zakresie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W jej treści szczegółowo wyjaśniono zasady dotyczące stosowania 5% stawki podatku VAT na Gotowe dania i posiłki - PKWiU ex 10.85.1 oraz 8% stawki VAT na sklasyfikowane w PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem. Zakwalifikowanie przez spółkę swojej aktywności gospodarczej do grupowania 10.85.1 (Gotowe posiłki i dania) w ocenie organu odwoławczego nie miało uzasadnienia, gdyż posiłki przygotowywane i oferowane do sprzedaży nie spełniają definicji dania gotowego. Nie są bowiem zamrożone lub w puszkach, pakowane z przeznaczeniem na sprzedaż, lecz są wydawane do bezpośredniej konsumpcji. Na marginesie jedynie dodał, że przedmiotem działalności skarżącej jest działalność sklasyfikowana jako restauracje i inne placówki gastronomiczne pod PKD 56.10A oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) – PKD 56.21.Z. Znaczenie przedmiotowej interpretacji z 24 czerwca 2016 r. dla stosowania odpowiedniej stawki dla dostaw żywności było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tym zauważono, że do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były za dostawę. Wydanie o odmiennej treści interpretacji z 24 czerwca 2016 r. nr [...], mogło skutkować opodatkowaniem odmienną stawką podatkową w odniesieniu do podmiotów, które o taką interpretację nie wystąpiły wcześniej (wyroki NSA m.in.: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18., z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18, 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18 i sygn. akt I FSK 2021/18). 4.3. Powyższe ma takie znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że w orzecznictwie NSA uznano, że w świetle orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19 naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr [...], produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. W omawianym wyroku w sprawie C-703/19 TSUE odpowiadając na wątpliwości pytającego Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 2006/112/WE nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). Mając na względzie wyrok TSUE w sprawie C-703/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18). Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT; – 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze. 4.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18, sygn. akt I FSK 2021/18). Jak wskazano w tych orzeczeniach dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr [...] ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. nr [...]. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. 4.6. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 4.8. W konsekwencji potwierdził się również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z treścią poz. 28 załącznika numer 10 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię wynikającą z powyższej regulacji prawnej normy, prowadzącą do przekonania, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na m.in. sprzedaży kanapek, świeżych sałatek oraz ciastek nie stanową dostawy towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 5% podatku zamiast 8% podatku od towarów i usług 4.9. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed z 24 czerwca 2016 r. tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez podatnika wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2015 r. (nr [...]). 5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś