I FSK 1740/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3705/06 w sprawie ze skargi J. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3705/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2005 r., stwierdził, iż nie podlegają one wykonaniu w całości oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie było zachowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. W niniejszej sprawie termin ten nie został zachowany, a skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). 3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2-3 Ordynacji podatkowej i niewłaściwego zastosowania art. 212 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował przyjęcie przez Sąd I instancji, iż użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "niewydania postanowienia" należy utożsamiać z jego doręczeniem. W ocenie organu termin przewidziany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest terminem, w którym organ ma podjąć rozstrzygnięcie, a więc załatwić sprawę przez wyrażenie na piśmie treści podjętego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. Moment więc faktycznego otrzymania przez stronę postanowienia po upływie 3 miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania tego postanowienia, nie może skutkować uchybieniem temu terminowi. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu pisma strona zwróciła uwagę, iż wadliwie został sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem błędnie powiązano z nim zarzut błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem błędna wykładnia przepisu może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nieprawidłowy jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy dokonywanej przez Sąd I instancji oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. Nadto organ nie wykazał istotnego wpływu naruszenia norm procesowych na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zasługuje również na uwzględnienie z uwagi na niezasadność zawartej w niej argumentacji merytorycznej. W zakresie wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej strona podzieliła stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Kwestią, która stanowi główny przedmiot sporu między stronami w przedmiotowej sprawie zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, który na skutek przedstawionego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07, zagadnienia prawnego, podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 o treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Do takiej konkluzji, Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W uchwale odniesiono się również do różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Stwierdzono, że nie można ich (ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji) odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 2-3 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji czego stwierdza, że w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro postanowienie zawierające interpretację doręczono skarżącej w dniu 25 kwietnia 2005 r., wobec złożenia wniosku o jej udzielenie w dniu 18 stycznia 2005 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).