I GSK 301/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 649/16 w sprawie ze skargi A S.A. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza A S.A. w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 649/16 oddalił skargę spółki A S.A. w M (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wnioskiem z 19 maja 2016 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu. W tym celu skarżąca produkuje klinkier oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz. Skarżąca wyjaśniła, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy; kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw (węgla i paliw uzupełniających), wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie (ładowanie) cementu, przedstawiając szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, w tym etap 7 -. pakowanie i/lub ładowanie cementu. Skarżąca wskazała, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną z [...] (sygn. [...]) wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładach produkcyjnych skarżącej (przedstawiony w punktach od 1 do 8), całość opisywanej działalności Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Skarżąca zamierzała składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dotyczące wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust 7b pkt. 2 w zw. z ust. 7c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.a."). W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 2 etapie produkcji cementu (opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, jako etap 7), tj. przy pakowaniu i/lub ładowaniu cementu są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a ), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust 7a pkt 4 ustawy akcyzowej? Zdaniem skarżącej, te zużycia energii elektrycznej są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (z art. 2 ust 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art 30 ust 7a pkt 4 tej ustawy. W ocenie skarżącej, w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego w jej zakładzie, proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru tj. na maszynach kruszących surowiec. Proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu. Zdaniem skarżącej, z tego punktu widzenia proces produkcyjny cementu kończy się, w zależności od zamówionej przez klienta formy dostawy cementu, w momencie przesypania cementu luzem do cementowagonów i cementowozów, bądź też w momencie nasypania cementu w paczki i spaletyzowania ich na paletach transportowych. Skarżąca podsumowując stwierdziła, że każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów skarżącej, gotowego wyrobu - klinkieru lub cementu (w formie zamówionej). Z powyższych względów każdy z opisanych etapów produkcyjnych jak i każde z używanych na nich urządzeń składały się w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego brały udział w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach u.p.a.. Energia elektryczna zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego zużywana była w procesie mineralogicznym zatem energia elektryczna zużywana na etapie pakowania i/lub ładownia cementu podlegała zwolnieniu od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że zwolnienie z art. 30 ust. 7a u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że skarżąca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. W ocenie Ministra Finansów okoliczność, że działalność skarżącej mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu" nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA stwierdził, że proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych w określony produkt, w tym przypadku cement. W związku z powyższym jako zasadne WSA uznał stanowisko organu, zgodnie z którym zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczyło tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmowało energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznaczało, że w sytuacji, gdy skarżąca była producentem cementu i uzyskiwała gotowy produkt, który mieścił się w tym grupowaniu, to każdy etap produkcji stanowił proces mineralogiczny. WSA nie kwestionując stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wszystkie wykonywane czynności miały wpływ na produkcję cementu, stwierdził, że nie wszystkie stanowiły proces mineralogiczny. Zdaniem WSA wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musiało przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu, wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. Z powyższych względów WSA podzielił stanowisko organu, stwierdzając że art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. nie ma zastosowania w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej w zakresie pakowania i/lub ładowania cementu. W ocenie WSA to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka A S.A. w M reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych; zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-465/15 Hiittenwerke Krupp Mannesmann - w razie nieuwzględnienia skargi kasacyjnej; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie z uwagi na charakter sprawy. Powyższemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez: a) uznanie, że pakowanie i/lub ładowanie cementu nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego; b) uznanie, że pakowanie i/lub ładowanie cementu nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne; c) sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności pakowania i/lub ładowania cementu z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z kolejnymi etapami procesu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie określone, art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.; b) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna; c) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidulanej nr: [...], a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Ministra Rozwoju i Finansów tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.; poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez: – uznanie, że pakowanie i/lub ładowanie cementu nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego; – uznanie, że pakowanie i/lub ładowanie cementu nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne; – sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności pakowania i/Iub ładowania cementu z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z kolejnymi etapami procesu; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi, Szef Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres a także biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca kasacyjnie postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zakresie zarzutu procesowego najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano na brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów podniesionych przez skarżącą spółkę. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1253/16, LEX nr 2499729). Mając na względzie postawiony zarzut stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie NSA, spełnia wymogi nakreślone przez normodawcę. Zawiera ono bowiem wszystkie konieczne elementy, tj.: brak jest nieprawidłowości w przedstawionym stanie faktycznym, wywody prawne są konkretne i klarowne. Ocena legalności zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczna, wskazuje dlaczego WSA podzielił zapatrywania organu, a nie uwzględnił argumentacji spółki. Nadmienić należy, że WSA nie musi szczegółowo odnosić się do każdego z postawionych zarzutów czy przedstawionych argumentów, wystarczy, że zaprezentuje w tym zakresie istotę swojego stanowiska. Ważne jest też to aby uzasadnienie odnosiło się do istoty sprawy. Taki stan umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej poprzez pryzmat postawionych zarzutów. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskazać należy, że powołany przepis jest przepisem o charakterze wynikowym. Znajduje on zastosowanie w przypadku uznania przez sąd, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Wskazując zatem na jego naruszenie należy powołać łącznie z nim przepisy regulujące postępowanie przeprowadzone przez organy rozpoznające sprawę bądź przepisy prawa materialnego, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Możliwe też jest jego przywołanie w podstawie kasacyjnej łącznie z innym przepisem procesowym naruszonym przez sąd pierwszej instancji z zakresu procedury sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyroki NSA: z 11 marca 2015 r. I OSK 2383/14, LEX nr 1666121; z 4 marca 2015 r. II GSK 78/14, LEX nr 1677528). Tym samym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej jako, że posiadają wspólny mianownik w postaci kwestionowania wykładni i oceny w zastosowaniu prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., należało ocenić łącznie. W zakresie sposobu naruszenia tych przepisów wskazano że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru. W zakresie pojęcia "proces" spółka podniosła, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część." Organ stwierdził natomiast, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Dalej organ wskazał, że proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Organ podniósł, że w świetle stanowiska strony zawartego we wniosku cement po przekazaniu na silosy cementu może trafić na stanowiska załadowcze cementosamochodów oraz cementowagonów lub do pakowaczek. Cement do wysyłki pobierany jest z silosów, podlega aeracji a następnie poprzez układ przenośników ślimakowych i elewatorów kierowany jest do punktów załadowczych z których zasypywany jest do cementosamochodów lub cementowagonów. Cement do pakowania jest wybierany w podobny sposób i kierowany jest do pakowaczek a następnie do układów paletyzowania. Cały proces wybierania, załadunku i pakowania jest odpylany a wytrącony cement wraca do załadunku. Podczas oczekiwania na załadunek wyprodukowany cement jest stale napowietrzany w przeciwnym wypadku mógłby utracić on swoje właściwości a nawet uszkodzić urządzenia spółki. W ocenie organu nie sposób uznać ww. czynności pakowania i/lub załadowania za proces mineralogiczny. Nie mamy tu bowiem do czynienia z jakimkolwiek przetworzeniem cementu. Zdaniem organu, czynności opisane w etapie 7 związane są wyłącznie z przygotowaniem gotowego produktu (cementu) do jego transportu a nie z jego przemianą fizykochemiczną. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skarżącej kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania nie są zasadne. Na wstępie należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie obecnym, wydane w sprawach ze skarg kasacyjnych A S.A. rozpatrywanych na rozprawie w dniu 7 listopada 2019r. sygn. akt: I GSK 300/17; I GSK 302/17, I GSK 303/17 w których dokonano wykładni ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 300/17 stwierdził, że etap 1 - kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych. Oznacza to, że jedynie zużycie technologiczne energii przy tym etapie produkcji, o ile ma charakter ścisły i niezbędny, może zostać uznane jako podlegające zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.. W przywołanych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania prezentowane w orzecznictwie NSA, jak i sądów I instancji, co do uznania, że zakres pojęć procesy produkcyjne i procesy mineralogiczne nie jest tożsamy. Poglądy te są zbieżne z motywami, jakich użył WSA argumentując zaskarżone rozstrzygnięcie. Przykładowo warto wskazać na wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/16, LEX nr 2715586. W wyroku tym NSA skonstatował, że proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma zatem węższy zakres, niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Dodatkowo wskazać należy, że także J. Matarewicz w komentarzu do art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. nawiązując do orzecznictw sądów administracyjnych zauważa, że czynności, które zmierzają do pozyskania, wydobycia, przetransportowania i magazynowania, nie sposób uznać za proces mineralogiczny (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z 21 października 2016 r. I SA/Op 183/16 wskutek oddalenie skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 17 września 2019 r. I GSK 171/17). Pojęcie "proces mineralogiczny" jest pojęciem węższym niż proces produkcji (por. J. Matarewicz, Komentarz do art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., LEX). Ważkim argumentem popierającym zajęte stanowisko jest treść wyroku TSUE z 7 września 2017 r., sygn. akt C-465/15, na które to (wówczas przyszłe) orzeczenie powoływała się spółka w skardze kasacyjnej, wnioskując przy tym o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE pod wskazaną sygnaturą. TSUE w powołanym wyroku skonstatował, że art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchaw przeznaczonych do sprężania powietrza, które następnie jest stosowane w wielkim piecu w procesie produkcji surówki hutniczej w drodze redukcji chemicznej rudy żelaza, nie stanowi "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE zauważył daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną. Jest on niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. Dalej wskazał, że do takiego stanowiska przekonuje nie tylko postanowienie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z 10 września 2014 r., Holger Forstmann Transporte, C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26). W ocenie NSA, proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna lub fizyczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), w wyniku której powstaje określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie – w sprawie – w procesie mineralogicznym. Oznacza to, że organ i WSA trafnie uznały, że tylko energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na tych etapach produkcji klinkieru i cementu na etapach 1 (częściowo), 2, 3, 4, 5 i 6 podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zużycie bowiem technologiczne energii w ramach tych etapów służące procesowi mineralogicznemu z punktu widzenia tych procesów jest niezbędne. Natomiast w pozostałych etapach, tj. przygotowania paliwa (etap 4), pakowania i ładownia cementu (etap 7), które same nie stanowią procesów mineralogicznych, to tym bardziej pośrednio zużywana w nich energia elektryczna jako zużycie technologiczne nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Nie ma, w ocenie NSA, na gruncie przepisów dyrektywy energetycznej, jak i przepisów krajowych regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym usprawiedliwienia dla wąskiego rozumienia procesu redukcji chemicznej (omówionego przez TSUE w ramach przywołanej sprawy C-465/15) i szerokiego rozumienia procesów mineralogicznych, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego zużywanej do tych procesów energii elektrycznej. Interpretacja art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej przepisu regulującego wyłączenie od opodatkowania energii elektrycznej zużywanej do wskazanych w nim procesów: redukcji chemicznej, elektrolitycznych, metalurgicznych czy mineralogicznych, powinna mieć wąskie ujęcie, nie jest to bowiem zwolnienie o charakterze podmiotowym, zwolnienie podatkowe dotyczące procesów produkcyjnych, tylko zwolnienie przedmiotowe odnoszące się wyłącznie do tych wąsko rozumianych procesów. Resumując za usprawiedliwione należy uznać stanowisko, że tylko bezpośredni związek energii elektrycznej zużywanej z procesach mineralogicznych – przemianach fizykochemicznych lub fizycznych minerałów – skutkuje zwolnieniem od opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach. W konsekwencji powyższego, wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności pakowanie i/lub ładowanie cementu, jako niewchodzące w zakres procesu mineralogicznego, nie dają podstaw do uznania, że energia elektryczna wykorzystywana do tych czynności podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. W efekcie za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., ponieważ WSA trafnie ocenił, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, co równocześnie oznacza, iż dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).