II FSK 1005/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 895/09 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 stycznia 2010 r., I SA/Rz 895/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. P. na interpretację Ministra Finansów z 10 lipca 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ja wynika z uzasadnienia powyższego wyroku we wniosku o interpretację skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W grudniu 2007 r. skarżący wraz z żoną zakończyli inwestycję mieszkaniową i w związku z tym uzyskali możliwość skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" w związku z finansowaniem inwestycji mieszkaniowej kredytem bankowym. Małżonkowie nabyli prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych – w latach 2007-2027 – o kwotę odsetek od kredytu hipotecznego w wysokości określonej w art. 26b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przedmiotem sformułowanego pytania we wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie sposób obliczenia kwoty odsetek podlegających odliczeniu. Skarżący i jego żona jako pierwszy rok skorzystania z ulgi wybrali 2008 r. i w ocenie skarżącego nie budzi wątpliwości wysokość kwoty, o której mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż nie ma sporu, że przez cały okres korzystania z ulgi kwota ta będzie wynosić 189.000zł lub jej równowartość w Euro – w przypadku wstąpienia Polski do Strefy Euro. Wątpliwości interpretacyjne wnioskodawcy dotyczyły sformułowania zawartego w przepisie art. 26b ust. 4 pkt ustawy: "od tej części kredytu, która nie przekroczy kwoty...". Skarżący podał dalej, że kredyt na finansowanie inwestycji mieszkaniowej (łącznie [...] zł) zaciągnął w czterech transzach: 29 maja 2006 r. – [...] zł; 16 sierpnia 2006 r. – [...] zł; 6 października 2006 r. – [...] zł i 13 listopada 2006 r. – [...] zł. Z końcem 2007 r., ze względu na gwałtownie rosnące wówczas oprocentowanie, przedterminowo spłacił [...] zł kapitału kredytu. Tym samym już w roku 2010, o ile kredyt będzie spłacał regularnie, zadłużenie z tytułu kredytu spadnie poniżej kwoty 189.000 zł. Skarżący sformułował następujące pytanie: czy posiadając wiedzę o zapisach umownych co do wysokości i sposobu naliczania odsetek od kredytu hipotecznego – ma prawo, w okresach kiedy zobowiązanie kapitałowe wobec banku przekracza kwotę 189.000 zł, odliczać od podstawy opodatkowania kwoty w wysokości: 189.000 zł x stopa procentowa ustalona w umowie z bankiem x ilość dni w okresie / 365 dni w roku; natomiast w okresach kiedy wielkość zadłużenia jest niższa niż 189.000zł (dotyczy to okresu, kiedy kredyt wypłacany był w transzach oraz po 2010 r.) ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania całości odsetek od kredytu? W ocenie wnioskodawcy powyższa koncepcja sposobu korzystania z "ulgi odsetkowej" jest prawidłowa. Wnioskodawca nie zgodził się natomiast z poglądem przyjętym w piśmiennictwie, w tym w wydanej przez Ministerstwo Finansów "Broszurze informacyjnej do załącznika PIT/D", zgodnie z którym odliczeniu przypada kwota odsetek obliczona jako: odsetki do odliczenia = odsetki zapłacone* (189.000zł/ całkowita kwota kredytu) * 100%. W ocenie wnioskodawcy lansowana koncepcja jakiegoś "wskaźnika iloczynu 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji do kwoty udzielonego kredytu" nie wynika w żaden sposób z treści art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za błędne. Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 216, poz. 1588), dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.", jak również art. 26b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. i zauważył, że ustawodawca określił wysokość dokonywanych odliczeń, a kwota do odliczenia w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych nie może ulec zmianie. W tym celu dla ustalenia tej podstawy, przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 u.p.d.o.f.). Wysokość dokonywanych odliczeń jest więc limitowana, odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 limit ten wynosi 189.000 zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ zauważył, że skarżący w 2007 r. zakończył inwestycję mieszkaniową, na którą zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł czyli w wysokości przekraczającej limit 189.000 zł. Dla obliczenia kwoty odsetek podlegającej odliczeniu należy kwotę 189.000 zł pomnożyć przez kwotę zapłaconych odsetek i podzielić przez wysokość zaciągniętego kredytu tj. [...] zł. Skarżącemu w ramach ulgi odsetkowej przysługuje więc prawo do odliczenia określonego procentu zapłaconych odsetek. Procent ten wynika z podzielenia kwoty limitowanej przez kwotę udzielonego kredytu (189.000 : [...]). Jednocześnie organ podkreślił, że sposób interpretacji przedstawiony przez skarżącego jest niedopuszczalny, albowiem wprawdzie z upływem lat będzie się zmniejszać wartość zadłużenia skarżącego, jednak nie zmienia to faktu, że bank udzielił mu kredytu w wysokości [...]zł. Limit określony na rok zakończenia inwestycji dotyczy całego kredytu, a nie poszczególnych transz lub pozostałej do spłacenia kwoty zadłużenia, więc istotne jest to jaką kwotę kredytu zaciągał podatnik. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. oraz podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika. Wskazując na treść art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. oraz treść art. 26b ust. 4, ust. 5 oraz ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wysokość dokonywanych obliczeń jest limitowana i że odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza limitu, zasługuje na aprobatę. Sąd zauważył, że w latach 2002-2007 limit ten wynosi 189.000zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2005r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe). Wbrew twierdzeniom skarżącego sąd uznał interpretację Ministra Finansów za prawidłową. Ustawodawca bowiem wskazuje, że chodzi o tę część kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określony na rok zakończenia inwestycji. Ustawodawca w sposób jednoznaczny użył sformułowania: "część kredytu". Gdyby intencją ustawodawcy, przy domniemaniu jego racjonalności, było odniesienie "części" do poszczególnych wypłacanych transz kredytu, czy też do części nie spłaconego jeszcze kredytu, to niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w treści wykładanej normy prawnej. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów trafnie podkreślił, że wysokość udzielonego kredytu (pożyczki) jest określona w umowie kredytowej (umowie pożyczki) i kwestie udostępniania kredytu w transzach nie mogą mieć wpływu na ustalenie wysokości udzielonego kredytu. Również kwota nie wpłaconej w danym okresie kwoty kredytu nie może być utożsamiana z wysokością udzielonego kredytu (pożyczki). Ustawodawca przyjął, w ramach swoich uprawnień, takie rozwiązanie podatkowe, którego odzwierciedleniem jest omawiana norma prawna. Wbrew stanowisku skarżącego wykładnia językowa prowadzi zdaniem sądu do takich wyników, jakie przedstawił w interpretacji Minister Finansów i co więcej nie można stwierdzić, aby te wyniki były niezadowalające. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację. W związku z tak sformułowanym zarzutem wniósł uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Kwota odliczenia, o którym mowa podlega w sposób oczywisty ograniczeniu, o czym ustawodawca stanowi w ust. 4 art. 26b u.p.d.o.f., a mianowicie odliczenie obejmuje wyłącznie odsetki: 1) naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone do tego dnia 2) od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10. Autor skargi kasacyjnej stawia tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenia prawa upatruje w błędnej interpretacji art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f. Jednakże argumentacja skarżącego i przedstawiony przez niego własny sposób rozumienia wskazanego przepisu oraz zaproponowany system dokonywania obliczeń są całkowicie chybione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że sformułowanie zawarte w art. 26b ust. 4 "od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty..." nie budzi problemów interpretacyjnych. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku jednoznacznego, że ustawodawca wprowadzając limit dla odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu ponad określoną przepisami kwotę miał na względzie wysokość udzielonego podatnikowi przez bank kredytu (w latach 2002-2007 była to kwota 189.000 zł), przy czym bez znaczenia dla dokonania stosownych obliczeń wielkości przyznanej ulgi pozostawał sposób wypłaty środków, a w szczególności wypłata pieniędzy w transzach i ich wielkość. Innymi słowy, dla ustalenia limitu, o jakim mowa w art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędnym było odniesienie się do kwoty kredytu, jaka wynika z umowy kredytowej, natomiast wbrew twierdzeniom skarżącego brak było jakichkolwiek podstaw, by za podstawę obliczeń wziąć poszczególne transze wypłacanych środków pieniężnych, czy też kwotę zadłużenia, jaka pozostała do spłacenia kredytobiorcy. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a dokonana przez organ podatkowy wykładnia językowa, ale również funkcjonalna oraz celowościowa spornego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków. Skarżący nie może domagać się uchylenia interpretacji proponując własną wykładnię przepisu, która jest całkowicie sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, ale również zaprzecza celom tego uregulowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).