I SA/Gl 296/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.31.2020.37.AM UNP: 2401-21-272474 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.31.2020.37.AM UNP: 2401-21-272474 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania D. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] określającej ww. podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 68.750 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. D. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "P". W ramach tej działalności wytwarzał łodzie i kajaki oraz prowadził działalność handlową. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w K., w dniu 30 kwietnia 2015 r., zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym za 2014 r. - PIT36 L podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 960.665,15 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.122.542,63 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 161.877,48 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) w dniu 15 lipca 2019 r., wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 68.750 zł. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o łączną kwotę 258.842,86 zł z tytułu sprzedaży łodzi, przyczep, silników i innych części, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 192.514 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz usługi wynikającej z faktury [...] z dnia 24 lipca 2014 r. wystawionej przez S. ze Szwecji i zaniżenie wartości remanentu końcowego o łączną kwotę 72.361,24 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie objętym wnioskami dowodowymi strony, zgłaszanymi pismem z dnia 28 czerwca 2018 r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej oraz pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. złożonym w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydanie i treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie naruszenie: 1. art. 130 § 3 i § 4 O.p. poprzez odmowę wyłączenia pracowników prowadzących kontrolę podatkową w niniejszej sprawie oraz odmowę wyznaczenia innych pracowników do prowadzenia sprawy, pomimo uprawdopodobnienia przez stronę istnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności tych pracowników oraz zgłaszania przez stronę stosownego żądania w tym przedmiocie; 2. art. 182 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wystąpienie przez organ I instancji do [...] Bank [...] S.A. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji także w zakresie niedotyczącym strony, co doprowadziło do ujawnienia przez ww. bank oraz wykorzystania przez organ informacji objętych historią rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego wspólnego dla podatnika i jego małżonki, 3. art. 123 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w sposób uniemożliwiający stronie faktyczny oraz czynny udział w tych czynnościach; 4. art. 199 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony bez uprzedniego odebrania od niej oświadczenia o wyrażeniu zgody na takie przesłuchanie, co doprowadziło do przeprowadzenia w dniach 13 i 25 kwietnia 2018 r. ww. dowodu bez zgody podatnika; 5. art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 122 O.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy materialnej, a w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób jednoznaczny i bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie ww. przepisu, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów regulujących tok postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że pracownicy prowadzący kontrolę w stosunku do strony podejmowali czynności, które nie zawsze przybierały właściwą postać i formę. Byli oni nad wyraz dociekliwi oraz władczy, sugerowali, że w stosunku do podatnika prowadzone jest poważne śledztwo. Podatnik wniósł w dniu 20 września 2016 r. skargę w tym zakresie, a mimo to odmówiono wyłączenia tych pracowników w stosunku do strony i wyznaczenia innych osób do prowadzenia tej kontroli. Podatnik nie udzielił NUS upoważnienia do wystąpienia do właściwych banków lub instytucji finansowych, informując jednocześnie, że współwłaścicielem rachunku bankowego jest małżonka podatnika, która nie jest stroną postępowania i nie wyraża zgody na wystąpienie przez organ do właściwego banku z żądaniem udzielenia informacji, co do tego konta. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. NUS na postawie przepisu art. 182 § 1 pkt 1 O.p. wystąpił do [...] Bank [...] S.A. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji także co do rachunku wspólnego dla podatnika i jego żony. Historia tego rachunku nie może być zatem dowodem w niniejszej sprawie, gdyż pozyskano go sposób sprzeczny z przepisami prawa, tj. art. 184 § 1a oraz art. 182 § 1 pkt 1 O.p. Dowody z zeznań świadków przeprowadzono w sposób praktycznie uniemożliwiający stronie faktyczny oraz czynny udział w tych czynnościach. W sprawie przesłuchano bowiem w krótkim okresie czasu kilkudziesięciu świadków, dokonując tych czynności w oddalonych od siebie znacznie urzędach skarbowych. Nadto postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy odmówiono stronie wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków. Wyjaśnienia podatnika objęte protokołem jego przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2018 r. i z dnia 25 kwietnia 2018 r. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolujący nie zapytali bowiem podatnika, czy ten wyraża zgodę na przesłuchanie go w charakterze strony. Zasadny jest zatem wniosek o ponowne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności objęte protokołem przesłuchania z dnia 13 i 25 kwietnia 2018 r. Odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę (co wyrażono w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2019 r.) stanowi naruszenie art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 O.p. i art. 122 O.p. Z kolei o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. świadczą, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, następujące okoliczności: - brak zróżnicowania faktu zakupu i sprzedaży przez stronę silników oraz przyczep podłodziowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. we własnym imieniu i na własną rzecz oraz wszelkich formalności z tym związanych, od dokonywania powyższego przez podatnika w imieniu i na rzecz swoich klientów, celem pomocy im; - postrzeganie przez NUS faktu nieudostępniania kontrolującym przez stronę pomieszczeń stanowiących własność E. K., celem dokonania ich oględzin, jako chęci utrudnienia przeprowadzenia tej czynności przez w/w, chęci zatajenia przez stronę istnienia dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji chęci utrudnienia prowadzenia kontroli podatkowej; - postrzeganie przez NUS faktu odmowy udzielenia zgody na wystąpienie do odpowiednich banków celem zapoznania się z historią rachunków bankowych, w tym rachunku wspólnego dla podatnika i jego żony jako próby utajnienia obrotów na w/w rachunkach, w więc i utrudnienia przez stronę prowadzenia kontroli podatkowej; - całkowite pominięcie przez NUS treści wyjaśnień podatnika objętych protokołem przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2018 r. w części zawierającej odpowiedzi na pytania pełnomocnika. Zarzucając natomiast bezpodstawne zastosowanie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: u.p.d.o.f.), wskazano, że przesłanki w nim wymienione nie zostały spełnione, co wynika z rzeczywistego stanu faktycznego, którego nie ustalono w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) nie uwzględnił odwołania. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszą sprawą przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, w dniu 14 sierpnia 2019 r. NUS wydał postanowienie sygn. akt: [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie D. D. o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na: 1) naruszeniu normy określonej w art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ustawy [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wykazanym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. 2) naruszeniu normy określonej w art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ustawy [...] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] poprzez nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów oraz poprzez zaewidencjonowanie wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 K.k.s. [...]". W tym samym dniu, tj. 14 sierpnia 2019 r. NUS wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Następnie pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. znak: [...] zawiadomiono stronę i jej pełnomocnika, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 14 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. (doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 sierpnia 2019 r.). Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 14 września 2020 r. NUS wydał postanowienie znak: [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów wydanego w dniu 14 sierpnia 2019 r. i przedstawił wyżej wymienionemu podejrzanemu zarzuty, że "z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe P. z siedzibą [...], 1) w dniu 30 kwietnia 2015 r. w K., jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 poprzez zaewidencjonowanie po stronie kosztów, wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało podaniem w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. nieprawdy w ten sposób, że wykazał w nim koszty uzyskania przychodów wynikające z: [...] odpisów amortyzacyjnych [...] faktur [...] oraz nie wykazał w remanencie końcowym na dzień 31.12.2014 r. towarów handlowych [...], w sytuacji, gdy powyższe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogły być zaliczone jako koszty uzyskania przychodu, ponadto nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wynikających z zapisów wpłat na konta bankowe w styczniu 2014 r. [...], w lutym 2014 r. [...], w marcu 2014 r. [...], w kwietniu 2014 r. [...] w maju 2014 r. [...], w czerwcu 2014 r. [...], w lipcu 2014 r. [...], w sierpniu 2014 r. [...], we wrześniu 2014 r. [...], w październiku 2014 r. [...], w listopadzie 2014r. [...], w grudniu 2014 r. [...], czym zaniżył przychód oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 68.750 zł. Czynem tym naruszył dyspozycję art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy [...] ustawy [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art.: art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. Z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego". DIAS stosownymi postanowieniami przedłużał okres trwania dochodzenia, a następnie NUS w dniu 14 września 2021 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte w dniu 14 sierpnia 2019 r. nie zostało zakończone i jest nadal w toku. W informacji z dnia 18 października 2021 r. dotyczącej postępowania karnego skarbowego wraz z załącznikami, w tym m.in.: postanowieniem o wszczęciu dochodzenia, postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, pismami do Komisariatu Policji w K., odpowiedziami Komisariatu Policji w K. z wnioskami o wydanie zarządzenia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej, postanowieniem o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej i protokołem przesłuchania podejrzanego, pismami do Prokuratury Rejonowej w C., pismem do Urzędu Gminy w P. wraz z wnioskiem o udostępnienie danych, pismem Wójta Gminy P., pismem do Powiatowego Urzędu Pracy w K., pismem Powiatowego Urzędu Pracy, pismem z ZUS, zarządzeniem o udostępnieniu akt, kartą karną, podano, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego do podejrzanego skierowano dwa wezwania do osobistego stawiennictwa. Oba były awizowane i zwrócone organowi. W dniu 23 września 2019 r. przesłano do Komisariatu Policji w K. pismo z prośbą o udzielenie pomocy w doręczeniu wezwania. W dniu 10 października 2019 r. NUS uzyskał odpowiedź, że zlecone czynności doręczenia korespondencji dla podatnika nie zostały zrealizowane. W dniu 11 października 2019 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej w C. wniosek o wydanie zarządzenia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej. W dniu 19 listopada 2019 r. NUS otrzymał dokumentację Prokuratury Rejonowej dotyczącą niezrealizowania zatrzymania i doprowadzenia. W dniu 17 lutego 2020 r. przekazano Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. akta główne, celem skierowania do Sądu Rejonowego w C., w związku z zażaleniem adwokat A. D. na postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. zaleciła wystąpienie do Sądu o wypożyczenie akt głównych sprawy, dokonanie kserokopii i przedstawienie Sądowi kserokopii, aby kontynuować postępowanie dowodowe. Realizując zalecenia Prokuratury Rejonowej w C. skierowano w dniu 19 maja 2020 r. prośbę o wypożyczenie akt celem wykonania kserokopii i przekazania Sądowi kopii akt. Wskazano, iż opisane działanie jest niezbędne do kontynuowania postępowania przygotowawczego. W dniu 26 maja 2020 r. wpłynęło z Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Karny pismo o odmowie przesłania akt o sygn. [...]. Z uwagi na brak możliwości wykonania zalecenia Prokuratury Rejonowej w C. skierowano w dniu 1 czerwca 2020 r. do Prokuratury pismo, informujące o odmowie wypożyczenia akt głównych z Sądu Rejonowego w C. W dniu 1 lipca 2020 r. odbyło się posiedzenie w Sądzie Rejonowym w C. w przedmiocie zażalenia na postanowienie dotyczące zatrzymania i przymusowego doprowadzenia podejrzanego. W dniu 13 lipca 2020 r. Prokuratura Rejonowa w C. zwróciła akta sprawy celem kontynuowania postępowania. W dniu 15 lipca 2020 r. skierowano wezwanie do osobistego stawiennictwa, które zostało zwrócone organowi. W dniu 28 lipca 2020 r. skierowano do Komendy Powiatowej Policji w K. pismo z prośbą o udzielenie pomocy w doręczeniu wezwania oraz ustalenia aktualnego miejsca przebywania, ewentualnego przeprowadzenia wywiadu wśród sąsiadów w zakresie ustalenia szczegółowych informacji dotyczących miejsca zamieszkania. W dniu 17 sierpnia 2020 r. skierowano zapytanie do ZUS celem ustalenia zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz do Urzędu Gminy w P. celem ustalenia miejsca zamieszkania. Z udzielonej w dniu 20 sierpnia 2020 r. odpowiedzi z Urzędu Gminy w P. wynika, iż podatnik od 15 października 2020 r. do nadal jest zameldowany pod adresem [...]. Dnia 24 sierpnia 2020 r. skierowano wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka A. D. (matce podejrzanego) bowiem, jak wynika z odpowiedzi przesłanej w dniu 21 sierpnia 2020 r. przez Komisariat Policji w K. ww. odebrała ona korespondencję skierowaną do podatnika. W dniu 4 września 2020 r. przesłuchano A. D., która oświadczyła, że "osobiście odebrała korespondencję i przekazała ją synowi, nie było to szybko ponieważ syna nie było. Syn aktualnie zamieszkuje na [...], ale często jest nieobecny. Czasami bywa, że nie ma syna nawet miesiąc albo dłużej". W dniu 7 września 2020 r. skierowano zapytanie do Powiatowego Urzędu Pracy w K., czy podejrzany zarejestrował się jako osoba bezrobotna. Skierowano również zapytanie do PSO "M" będącego zakładem pracy w 2019 r. o wskazanie czasookresu zatrudnienia wyżej wymienionego. W dniu 8 września 2020 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej w C. wniosek o wydanie zarządzenia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej. W dniu 22 września 2020 r. do NUS wpłynęło postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 21 września 2021 r. o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej. W dniu 23 września 2020 r. podatnik został doprowadzony do NUS i przedstawiono mu zarzuty oraz sporządzono protokół przesłuchania. W dniu 30 listopada 2020 r. do ww. organu wpłynął wniosek obrońcy podejrzanego o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego. W dniu 18 grudnia 2020 r. sporządzono protokół zaznajomienia z materiałami dochodzenia. W dniu 21 marca 2021 r. skierowano zapytanie do Krajowego Rejestru Karnego, skąd uzyskano informację, że podatnik nie figuruje w kartotece karnej oraz w kartotece osób pozbawionych wolności. W dniu 14 września 2021 r. NUS wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Powyższe, jak wskazał DIAS, umożliwia mu dalsze procedowanie w sprawie. Przechodząc do meritum wskazano, że w odwołaniu nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie których stwierdzono zaniżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Dalej zacytowano art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie zaś do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w 2014 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z póżn. zm.). Zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej. W wyniku badania ksiąg podatkowych NUS uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 r., tak w zakresie księgowania przychodów, jak i w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów. Jednakże mając na uwadze fakt, że zgromadzona w sprawie dokumentacja pozwalała na określenie podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z akt sprawy wynika, że podatnik przedłożył do kontroli wyciąg z konta bankowego [...] BANK [...] nr [...] za lata 2014 i 2015 r. Z analizy zapisów na tym koncie wynika, że wpływy na tym koncie stanowią przelewy własne dokonywane przez: D. D. i E. D.z konta nr [...] oraz z 4 kont prowadzonych dla PPHU P D.D. oraz dwóch kont prowadzonych dla D.D. NUS zwrócił się do podatnika z prośbą o przedłożenie wyciągów za lata 2014 i 2015 r. wszystkich z ww. kont bankowych. W piśmie z dnia 12 maja 2016 r. pełnomocnik podatnika stwierdził, że trwają prace nad drukowaniem historii ww. kont, co - z uwagi na liczne transakcje odnotowane na tych rachunkach bankowych — jest procesem niezwykle czasochłonnym. W związku z powyższym NUS pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. wniósł o udzielenie przez podatnika upoważnienia dla organu do wystąpienia z żądaniem udzielenia informacji do wskazanych banków. Pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony poinformował: "Podatnik nie udziela upoważnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. do wystąpienia do właściwych banków i/lub instytucji finansowych z żądaniem udzielenia informacji, o których stanowi przepis art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa." Jednocześnie informuje, że " współwłaścicielem rachunku bankowego o numerze [...] jest małżonka Podatnika - Pani E. D., która nie jest stroną niniejszego postępowania i nie wyraża zgody na wystąpienie przez tutejszy Organ do właściwego banku i/lub instytucji finansowej z żądaniem udzielenia informacji, co do ww. konta. Co do zaś pozostałych rachunków bankowych objętych w. wnioskiem, a wskazanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12.04.2016 r.. Podatnik oświadcza, iż w znacznej mierze konta te stanowiły tzw. Otwarte Konta Oszczędnościowe, tudzież lokaty, o charakterze terminowym i mogą być one już nieaktualne/ zamknięte". NUS postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. wystąpił do [...] BANK [...] z żądaniem udzielenia informacji, w trybie art. 182 § 1 pkt 1 O.p. o posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, liczbie tych rachunków, a także obrotach i stanach na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 182 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania, w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Stosownie do art. 183 O.p. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art.182, upoważniony organ podatkowy może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia tego organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji, 2) nie upoważniła tego organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, lub 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Z powyższych ustaleń wynika, że podatnik nie udzielił informacji o wszystkich posiadanych przez siebie rachunkach bankowych, jak również nie upoważnił organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. Zatem powyższe przesłanki stanowiły podstawę do powyższego wystąpienia. Z opisanej na stronach 18-19 zaskarżonej decyzji korespondencji z podatnikiem wynika, że NUS zwracał się do niego o wyjaśnienie, czego dotyczyły wypłaty wynikające z historii rachunku bankowego o nr [...] zawarte w tabelach zaprezentowanych na str. 20 i 21 oraz 32-33 decyzji NUS, o wskazanie nick, którym się posługuje, oferując sprzedaż swoich artykułów oraz przedstawienie zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego m.in. za 2014 r. W piśmie z dnia 7 listopada 2016 r. pełnomocnik wyjaśnił, że "do czasu wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia przyczyn, a przede wszystkim podstaw prawnych udostępnienia przez bank w/w informacji, a także w części dotyczącej przelewów Pani E. D., kontrolowany wstrzymuje się z odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.". Podobnej odpowiedzi odmownej udzielono na powtórne wezwanie organu z dnia 12 stycznia 2017 r., co skutkowało nałożeniem na podatnika kary porządkowej. Jednocześnie NUS wystąpił do właściwych organów z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadków kilkudziesięciu osób wymienionych na wykazach rachunków przekazanych podatnikowi przy ww. pismach [...] i [...]. Na ich podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę stwierdzenia zaniżenia przychodów o łączną kwotę 258.482.86 zł, co opisano (wraz z zeznaniami podatnika, którego zobowiązano do ustosunkowania się do zeznań poszczególnych świadków) na str. 20 – 62 zaskarżonej decyzji. W ramach ustaleń dotyczących stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 192.514 zł (opisanych na str. 3-9 decyzji NUS oraz na str. 60 – 69 decyzji DIAS) wskazano w szczególności, że podatnik dokonał w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. kopyta oraz formy do łodzi motorowej SUNDECK, kopyt i zestawów form do łodzi motorowo-kabinowych o wymiarach 460x208 cm i wymiarach 505x208 cm. W styczniu 2014 r. dokonano jednorazowej amortyzacji w kwocie 39.440 zł, a w kwietniu 2014 r. - 149.634 zł. Zakup tych środków trwałych został udokumentowany umowami sprzedaży zawartymi z M. K. z dnia 28 kwietnia 2014 r. (na kwotę 146.700 zł) oraz z dnia 21 grudnia 2013 r. (na kwotę 38.000 zł). M. K. w dniu 6 września 2016 r. zeznał, że "[...] pracowałem dorywczo, jestem bez zawodu, przede wszystkim jako [...], to nie jest mój zawód wyuczony, mam doświadczenie w tym zawodzie ponad 30-letnie, uważam siebie za fachowca w tym zawodzie, inni też tak uważają. Pan D. D. powiedział, że tą stancję mogę sobie wynająć, rok wcześniej ja Pana D. widziałem w A., przystanek albo parking, poprawiał formy, pasami je opasał, poprawiał, na ławce piłem z kolegą piwo, to były dwa kajaki, co [...] rejestracja ma tutaj, on kupił te formy, rozmawialiśmy o tych formach i dowiadujemy się, że kupił formy od K., Z. w A., tej firmy już nie ma. Pan D. dał mi swój numer telefonu, jak będziesz coś potrzebował to dzwoń, jak wy będziecie chcieli pomocy, bo na [...] się znam, Nie miałem roboty, mam swoje lata, i po roku i mówię coś trzeba robić i wpadłem na pomysł, że trzeba coś robić, gadka była, że mamy formę do zrobienia, propozycja była, że będę to robił w A., forma taka ma być wykonana co do milimetra, nie opłaci mi się jeździć do was, żeby jeździć i pomierzyć i zrobić rysunek, czekałem około czterech miesięcy jeszcze żeby jakąś stancję znaleźć, w ten sposób znalazłem się w P. Aktualnie nie pracuję dla Pana D. od trzech czy czterech miesięcy, niby nie ma zawiesił czy jakoś, pogadamy później, w zakładzie Pana D. nie pracowałem nigdy, przez okres od 2013 roku, po przyjeździe tutaj spotkaliśmy się i załatwiliśmy takie pomieszczenie, u niego nie ma miejsca, tam gdzie jest produkcja łodzi nie można robić form, ja dużo pylę, dla mnie musiał być oddzielny budynek, nadarzyła się okazja w połowie drogi między P. a K. wynająłem pomieszczenie od Pani E., paliłem w piecu, obrabiałem ogródek, nazwiska Pani E. nie znam, w tym pomieszczeniu pracowałem sam, robiłem tam kopyto, tzw. wstępną formę na zamówienie Pana D.. D. nadzorował tą pracę, częściowo bierze się ze zdjęcia, trochę tego, trochę bilbord, wymiary się dobiera, poziomuje, oblicza, spuszcza się na wodę czy się topi, dopiero robi się następne, to trwa miesiące to jest ręczna robota, pomieszczenie to wynajmowane było, powiedzmy, nad jednym kopytem zajmowałem się zdaje się że pół roku, w roku 2013, skończone było, w 2014 była 460 - tka, i 505-tka, to przebudowa była, 460 Darek posiadał starego typu, taką małą kabinę to trzeba było przerobić, 460 nie była trudna, 505 była trudniejsza, wszystkie narzędzia materiał dostarczał mi osobiście Pan D., to co powiedziałem to mi kupił i dostarczył, najpierw trzeba było zrobić szkielet kadłuba z drewna, sklejki, płyt OSB, żywica, krzemionka, talk kobalt inicjator pomieszamy i szpachlujemy, szlifierką oscylacyjną docieramy powierzchnię, aż uzyskamy odpowiednią gładź, potem stosujemy na szpachlę matę z żywicą i znów przecieramy, potem bierzemy szpachlówkę natryskową i malujemy pistoletem zmieniając barwę, następnie malujemy poliuretanem, następnie papierem wodnym przecieramy zmieniając granulację, następnie woskujemy i zakładamy żelkoty na formę, to może trwać nawet cztery miesiące, zrobienie samego kadłuba, po tym jeśli to jest kabinówka robimy wkładkę w środku, zanim zrobimy wkładkę musimy zrobić wyrób w tej formie, na tej bazie, robimy wkładkę i dopiero wtedy robimy górę pokład, tu się zaczynają schody na pokładzie, na górę łodzi można poświęcić nawet pół roku żeby ją zrobić, w A. trzech gości robiło jedno kopyto przez 1,5 roku i później zostało spalone, żeby nie było drugiego takiego samego, prace te wykonywałem sam, absolutnie nie jest mi nikt do tego potrzebny, nie posiadam prawa jazdy, nie mam obecnie żadnego samochodu, miałem taki do naprawy, [...]. Pełnomocnik zadała pytanie — jaki to ma związek z tą sprawą, wyjaśniono, że Pan K. kupił od Pana D. samochód, kopyta te samochodem na przyczepie zabrał D., około trzech miesięcy temu opuściłem to pomieszczenie u Pani E., wykonałem dla Pana D. kopyto 470, 460, 505 i 570 w tym roku skończone. Od połowy 2013 do praktycznie czerwca 2016. Rata, to znaczy, mówiłem że chcę ratę 10.000 zł i on mi ją daje, ja robię załóżmy dno jakąś tam działalność wykonałem, z powietrza nie będę żył, jest rata odpowiednia to powinno mi wystarczyć na kilka miesięcy, zrobisz coś dostaniesz ratę, nie jestem w stanie odpowiedzieć ile otrzymałem od Pana D., to przechodzi w tysiące, nie powiem dokładnie nie policzę tego, mogę coś zobaczyć, tu nie ma w ratach tu jest całość podana, nie przypomnę sobie". W trakcie przesłuchania przedłożono Panu M. K. umowę sprzedaży z dnia 28 kwietnia 2014 r. dotyczącej kopyt i zestawu form do łodzi na kwotę 146.700 zł. Po okazaniu tej umowy świadek zeznał "Ja podpisałem tą umowę, u mnie, u Pani E. była podpisana ta umowa, umowa jest na kwotę 146.700 zł. Pan K. przedłożył swój dokument umowy, wg kontrolujących zgodny z tym jaki okazał kontrolującym Pan D., mogę powiedzieć w ten sposób ja tego nie potrafię opisać nie dam rady, akurat do tych dwóch łódek D. miał stare łódki, ale trzeba je było odnowić, żeby nie miały wyglądu sprzed 30 czy 40 lat, ja robię sobie rysunki wymiary i buduje ją, starą łódkę przerobiłem na nową i to wszystko, ludzie. On miał jedną łódeczkę ja ją przerobiłem z dość dużymi modyfikacjami, później z tej 460 zrobiona została 505 i za te dwie po ich wykonaniu została sporządzona ta umowa. Zapłatę dostałem w ratach, przede wszystkim nie pamiętam kiedy zaczynałem robić te łódki o to chodzi, przez rok je robiłem, no, tak ale w ratach dostałem te pieniądze ale kiedy nie powiem a jakich miesiącach [...]". M. K. przedłożył umowę sprzedaży z dnia 21 grudnia 2013 r. dotyczącą kopyta oraz formy do łodzi motorowej otwarto pokładowej typu sundeck za kwotę 38.000 zł podatnikowi i stwierdził "Tam jest zapisane że od 2013, staram się naprawdę najchętniej chcę odpowiedzieć, nie wiem, jeśli tak Pan mówi że to jest nieważne że rok 2013 jest nieważny, czyli do grudnia 2013 robiłem kopyto i formę do łodzi której sprzedaż udokumentowana została umową z dnia 21.XII. 2013 r. ją kończyłem potem w 2014 później też sobie zrobiłem przerwę też chyba miesięczną, później zacząłem robić nie powiem Panu kiedy, może to był maj, marzec, na pewno w 2014 robiłem łódki 460 i 505, nie dostałem nigdy całej sumy tylko to w ratach Jest, tej kwoty 38.000 zł nie dostałem w całości tylko w ratach, raty dostawałem do ręki, nic nie podpisywałem żadnych wypłat, zależało mi na pracy, no dobrze jak powiem w ten sposób, umowę podpisałem 21 grudnia a prace skończone były w marcu, nie potrafię określić kiedy były pieniądze, nigdy tak nie jest, ja jak bym się nie wywiązał z umowy to by mi nie zapłacił miesiąc dwa może być skoku pomiędzy zamówieniem a wykonaniem formy, w dniu 28.04.2014 r. formy i kopyta do tych łodzi nie były skończone, no przecież skończone były w 2015 r. raty brałem co dwa trzy miesiące najczęściej około 15 do 20 tys. zł". Następnie przedłożono świadkowi umowę sprzedaży z dnia 13 kwietnia 2014 r. dotyczącą koła zapasowego z zestawem mocującym do przyczepy podłodziowej za 600 zł, a świadek zeznał: "Nie wiem jakby to Pani powiedzieć sprzątałem w piwnicy u siebie w domu w P., wyrzucałem złom chciałem, zanieść na śmietnik, tam podjechali co skupują złom, zobaczyłem, że mają całe koło i zamieniłem to koło na mój złom i sprzedałem je dla D.. D., nie, tam było przy nim, ten zestaw podłodziowy, to jest taka korbka obok, no tak zdaje się że tak, jak sprzedałem to D. mi zapłacił, gotówką". W dalszej kolejności przedłożono świadkowi fakturę nr [...] z dnia 1 grudnia 2015 r. na zakup samochodu [...] za kwotę brutto 23.700 zł, a świadek zeznał, że "To było uszkodzone auto, sporo pracy było przy blachach, silnik był zdrowy, ja wyklepałem poszpachlowałem, wyklepałem, pomalowałem, ale to nie wyszło tak jak trzeba, no myślałem że go zrobię moja partnerka ma prawo jazdy i myślałem że będzie jeździła, ale okazało się że nie da rady, no źle go po prostu zrobiłem, aż taki dobry nie jestem, trafił się klient i pchnąłem go, kupił go facet". Pan K. przedłożył umowę kupna sprzedaży z dnia 31 marca 2016 r. zawartą z S., zam. [...] Francja, [...] za kwotę 39 000 EUR i stwierdził "Porozumiewaliśmy się po polsku, auto stało tam u pani E.. Pan D. wskazał mi że mogę wynająć sobie to pomieszczenie do pracy od Pani E., nazwiska nie pamiętam, na mapie google - steet wiew z 2012 roku". M. K. nie potrafił wskazać tego miejsca. "To jest na pograniczu miejscowości K. i P.. Na przesłuchanie przyjechałem z kolegą D., ale nazwiska tez państwu nie powiem, nie znam, w sąsiednim bloku mieszka, autobusem muszę wrócić". Z kolei przesłuchana w dniu 29 września 2016 r. E. K. zeznała, że jest współwłaścicielką nieruchomości położonej w K. [...] i wskazała że "W latach 2014 i 2015 wynajmowała jedno pomieszczenie garażowe, to było bardziej użyczenie pomieszczenia. Pan D.D. przyjechał do niej trzy lata temu i spytał czy może miałaby jakieś pomieszczenie, w którym mogliby coś robić, z tego co wie miało być tam robione do łódek, miał przychodzić jakiś człowiek i miał tam coś robić. To jest duże pomieszczenie, drzwi garażowe duże, samochód tam wjedzie, nie wie jaka jest jego powierzchnia, stoły tam stoją, maszyna jakaś tam stoi jedna, piecyk do ogrzewania. Pomieszczenie wynajęła D.D., nie było jakiegoś okresu od do, dokładnie nie wie początek wiosny 2013 r. Nie została spisana umowa najmu/dzierżawy. Nie było żadnego czynszu, tego człowieka widziała może z 5 razy, nie zna danych osobowych tego człowieka, mały, krępy, łysawy z brzuchem, przeważnie pod wpływem alkoholu, pomagał jej przy ogródku, węgiel wrzucił. Od pół roku nie widuje go w ogóle. Przez jakiś czas jakieś tam potrzaskane auto stało, nie wie jakie to było auto, ale to było krótko, nie wie kiedy to było, stało na podwórku koło garaży. Nie ma kluczy do tego pomieszczenia, od pół roku nikogo tam nie widuje. D. D. tych kluczy jej nie oddał, nie ma tych kluczy". Szczegółowe ustalenia dotyczące pomieszczeń położonych pod adresem K. [...] przedstawiono na str. 3-4 decyzji NUS. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2017 r. M. K odnośnie prac wykonanych na rzecz podatnika zeznał, że "Wiem, że coś tam robiłem u D.D. Poprawiałem chyba formy, potem jakieś tam kopyto było, a tak utrzymywałem się z robót dorywczych". Na pytanie: Czy świadek był pracownikiem PPHU P D.D. w latach 2014 i 2015?" zeznał "Dorywczo, to nie były prace jakieś tam szczególne, umowy o pracę nie miałem, działalności na własne nazwisko też nie prowadziłem". Na pytanie: "Czy świadek zawierał kiedykolwiek, jakiekolwiek umowy z Panem D. D.? Jaka to była umowa?" świadek stwierdził, że "Nie wiem czy to można nazwać umową, chyba ustną, na papierze żadnych nie mam". Z kolei na pytanie: "Jakiego rodzaju usługi świadek świadczył na rzecz PPHU P bądź na rzecz Pana D. D. w latach 2014 i 2015?" świadek oświadczył "Czasami dzwonił do mnie, żeby iść podrzucić do pieca, czasami sprzątnąć plac, jakieś prace przy kopycie, przy formie, jakieś dziury połatać, to wszystko". Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 13 kwietnia 2018 r. odnośnie zeznań M. K. na pytanie: "Proszę wyjaśnić, czy PPHU P dokonała zakupu gotowych kopyt i form, czy zleciła ich wytworzenie - komu?" odpowiedział "Musiał kopyto wykonać, z którego zrobił formy Pan M. K.". Odnośnie procesu ich wytwarzania, okresu budowy, rodzaju koniecznego materiału i charakteru w jakim występuje M. K., zeznał następująco: "Na pewno wykonywał to na podstawie zdjęć i moich sugestii jakie mają być zmiany, zmiany ze zdjęć, które mu dostarczałem, zdjęcia miałem z internetu albo z gotowej łodzi, umowa była tylko ustna, nie było żadnej dokumentacji technicznej, nie pamiętam dokładnej daty, kiedy rozpoczęła się budowa tych kopyt i form, część budował w A., a część tutaj na miejscu w gminie P., miał wynajęte, czy sobie wypożyczył, tam gdzie Pani E. K. mieszka, ja nic nie wynajmowałem, bo tam było sugerowane, przez panią albo przez Pana R. takie plotki chodziły, przez kontrolujących, część materiałów specjalistycznych — żywica narzędziowa i żelkotechniczna dostarczałem ja, jakich materiałów używał Pan M. to trzeba by się jego zapytać, może raz albo dwa razy byłem w miejscu budowy tych kopyt i form, materiały przeze mnie kupowane były na faktury i faktury oddawałem do księgowej. Pana K. poznałem w A., a że miał trudną sytuację życiową, bo jest w nałogu, to sam zaproponował pomoc, że może dla mnie wykonywać jakieś prace, nie był zatrudniony w mojej firmie. Proponowałem mu zatrudnienie, ale nie chciał z powodu swoich osobistych spraw. Płaciłem w trakcie jakimiś ratami, ale pamiętam, też nie jestem pewny, ale jakieś przelewy poszły na wskazane przez niego konto, nie jestem w stanie sobie przypomnieć, ile przesłałem na konto. Zazwyczaj, kiedy Pan M. potrzebował pieniążków to mu płaciłem. Oczywiście zapłaciłem mu za te kopyta i formy, w momencie spisywania umowy byliśmy rozliczeni za wykonaną pracę przez niego". Na pytanie: "Czy w związku z wytworzeniem tych kopyt zbudowane zostały egzemplarze łodzi do badań w celu uzyskania na nie certyfikatów? Kto je zbudował?" zeznał "Nie bo to jest na tym samym kadłubie zmieniła się tylko góra, pokład. [...] Kupiłem gotową formę 460-tki i na jej podstawie budowałem inne. Budowałem je sam". Na pytanie: Kto wytworzył kopyta i formy do ww. łodzi? kiedy to było? na czym polega proces uzyskiwania certyfikatu dla danej łodzi'" podatnik stwierdził, że "Te wcześniejsze jedno czy dwa kupiłem, resztę sobie sam zbudowałem. Powstały następczynie łodzi — może to źle określiłem, zostały wprowadzone zmiany na pokładzie, takie jak: zaokrąglenie bakist, zmiana pidpitu, zmiana mocowania obiektów, każda zmiana na formie musi mieć nowe kopyto i nowa formę. Pływalność ani waga łodzi się nie zmieniała, dlatego moim zdaniem nie zgłosiłem tego do certyfikacji". Natomiast na pytanie: "Czy w okresie kontrolowanym PPHU P zamawiało wykonanie kopyt/form do nowych rodzajów łodzi? U kogo zostały złożone zamówienia, kto sporządzał do nich dokumentację, w jaki sposób PPHU P rozliczyło się za te zamówienia? Czy na te nowe wzory PPHU P uzyskało certyfikaty?" zeznał: "Nie pamiętam, trzeba byłoby zobaczyć w papierach, kiedyś zleciłem komuś wykonanie kopyta do łodzi między 7,5 a 9 metrów, to miała być duża łódka z pokładem słonecznym i dużą kabiną. Nic z tego nie wyszło. Prawdopodobnie było to w O.. Ale dokładnie nie pamiętam. Nie pamiętam wielu okoliczności, ponieważ w luty uległem wypadkowi w wyniku którego miałem wstrząśnienie mózgu 6-tego stopnia, na dowód czego przedkładam dokument". Mając na uwadze treść przywołanych wyżej zeznań DIAS stwierdził, że M. K. przesłuchany w dniu 6 września 2016 r. nie potrafił precyzyjnie określić w jakim okresie formy te wykonywał, raz twierdził, że nad jednym kopytem pracował pół roku, innym razem, że rok. Nie potrafił też określić, ile i kiedy podatnik ostatecznie mu za te formy zapłacił. Jeżeli wytworzenie jednego kopyta trwa pół roku, to nie mógł w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. wykonać kopyta i zestawy form dla dwóch łodzi. Świadek zeznał, że budową kopyt zajmował się do czerwca 2016 r. i wykonał kopyta 470, 460, 505 i 570. Zeznał też, że "załatwiliśmy takie pomieszczenie, które wynająłem od Pani E. - ale nie potrafię wskazać tego miejsca na stronie internetowej mapy google Streetview". Pani E. K. z kolei zeznała, że pomieszczenie na swojej posesji użyczyła podatnikowi i to on w dalszym ciągu posiada do niego klucze. Z kolei podatnik zeznał, "że pomieszczenie to wynajął albo wypożyczył sobie Pan K., on tego pomieszczenia nie wynajmował". M. K. zeznał, że podatnik "nadzorował te prace, wszystkie narzędzia materiał kupił i dostarczał mu osobiście. Z kolei podatnik stwierdził że "dostarczył tylko część materiałów specjalistycznych, natomiast jakich materiałów używał Pan K. to należy jego o to zapytać. [...] Nie potrafił też określić, w jakich kwotach i w jakim okresie płacił Panu K.", ale wskazał, że w momencie spisywania umowy byli rozliczeni za wykonaną pracę. M. K. zeznał: "[...] mówiłem, że chcę ratę 10.000 zł i on mi ją daje, ja robię załóżmy dno, jakąś tam działalność wykonałem, z powietrza nie będę żył, jest rata odpowiednia to powinno mi wystarczyć na kilka miesięcy, zrobisz coś dostaniesz ratę, nie jestem w stanie odpowiedzieć, ile otrzymałem od Pana D., to przechodzi w tysiące, nie powiem dokładnie nie policzę tego, mogę coś zobaczyć (umowa na 146.700 zł), tu nie ma w ratach tu jest całość podana, nie przypomnę sobie". Następnie zeznał, że kwota 146.700 zł wynikająca umowy jest mniej więcej wynagrodzeniem za roczną pracę albo nawet dłużej niż rok. Ponadto podatnik wskazał, że M. K. część tych form budował jeszcze w A., a część na miejscu. Jednakże M. K. nie potwierdził, aby jakiekolwiek formy dla podatnika budował w A.. Zeznał, że "była taka propozycja, aby formy te wykonał w A., ale forma taka musi być wykonana co do milimetra i nie opłaciłoby się jeździć, żeby mierzyć i robić rysunek". Z kolei podatnik stwierdził, że nie było żadnej dokumentacji technicznej, a formy były przez M. K. wykonywane na podstawie zdjęć z internetu albo z gotowej łodzi i jego sugestii. Ustalono także, że z podatnik nawiązał również kontakt z P. K., który w dniu 19 czerwca 2017 r. zeznał, że do spotkania doszło na targach motorowych "Wiatr i woda" odbywających się co roku w W.. Na pytanie: "Czy były sporządzane stosowne umowy, [...] na wykonanie form, kopyt albo zakup łodzi, czy silnika podał, że "Była sporządzona umowa wstępna wykonania kopyta łodzi 8,5 m WA, która ostała zawarta dnia 20 lipca 2015 r. pomiędzy mną a Panem D. D." i dalej stwierdził, że "W związku z faktem, iż Pan D. D. nie przedkładał specjalistycznej dokumentacji, gdyż, jak sam tłumaczył, nie wykonano mu dokumentacji wymiarowej, na podstawie której można byłoby rozpocząć budowę kopyta łodzi, we wrześniu 2015 r. po uzgodnieniach telefonicznych wstępnie rozwiązaliśmy umowę". A zatem firma zajmująca się budową modeli, kopyt i form produkcyjnych łodzi wymagała dokumentacji, natomiast M. K. miał budować kopyta i formy na podstawie zdjęć, banerów, sugestii. M. K., przesłuchany po raz kolejny, zapytany o prace wykonane na rzecz podatnika zeznał: "coś tam robiłem u D. D.. Poprawiałem chyba formy, potem jakieś tam kopyto było, a tak utrzymywałem się z robót dorywczych ", a także: Czasami dzwonił do mnie, żeby iść podrzucić do pieca, czasami sprzątnąć plac, jakieś prace przy kopycie, przy formie, jakieś dziury połatać, to wszystko ". Wobec powyższego DIAS stwierdził, że M. K. nie wykonał ww. kopyt i form, a zawarte z nim umowy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym stanie rzeczy odpisy amortyzacyjne dokonane od ww. środków trwałych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalono również, że w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lipiec 2014 r. zaewidencjonowana została faktura z dnia 24 lipca 2014 r. - usługa zgodnie z rezerwacją nr [...]- wartość 3.440 zł, wystawiona przez S ze Szwecji. W piśmie z dnia 12 maja 2016 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że faktura ta dokumentuje sprzedaż usługi polegającej na transporcie podatnika i wytworzonej przez niego łodzi z Polski do Szwecji, celem sfinalizowania transakcji kupna dokonanej w firmie podatnika przez szwedzkiego kontrahenta 4/15 i w konsekwencji dostarczenia mu zakupionej łodzi. W związku z przedmiotową transakcją podatnik - w dniu 15 lipca 2014 r. wystawił na rzecz szwedzkiego nabywcy fakturę nr [...]. Następnie NUS pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie kwestii ceny netto łodzi Dar Mar 505 i wskazał, że "[...] opierając się na przedłożonych do kontroli "kalkulacjach" cena netto łodzi Dar Mar 505 wynosi 8.664 zł. Koszt jej transportu wyniósł 3.440 zł, zatem jej wartość sprzedaży netto powinna wynieść co najmniej 12.104 zł + zysk należny sprzedawcy. Tymczasem wg faktury wartość netto sprzedaży tej łodzi wynosi zaledwie 9.756,10 zł. W piśmie z dnia 10 czerwca 2016 r. pełnomocnik podatnika poinformował "Jak wskazano w piśmie z dnia 12.05.2016 r., faktura nr [...] z dnia 24.07.2014 r., dokumentuje sprzedaż usługi polegającej na transporcie podatnika i wytworzonej przez niego łodzi, z Polski do Szwecji, celem sfinalizowania transakcji kupna dokonanej w firmie podatnika przez szwedzkiego kontrahenta i w konsekwencji dostarczenia mu zakupionej łodzi. W związku z przedmiotową transakcją podatnik — w dniu 15 lipca 2014 r. — wystawił na rzecz szwedzkiego nabywcy fakturę nr [...]. Faktura ta nie obejmowała jednak w całości kosztów podróży/transportu podatnika i łodzi — w kwocie 3.440 zł, albowiem podatnik odbywał wówczas w Szwecji jeszcze inne (dodatkowe) spotkania biznesowe. Podatnik nie obciążał więc nabywcy łodzi całością kosztów swojej podróży i transportu łodzi do Szwecji, gdyż koszty te niejako podzielił na ilość spraw do załatwienia przez niego w tym kraju. W rezultacie, nie sposób na poczet transakcji objętej fakturą nr [...] zaliczać całej kwoty 3.440 zł". Zdaniem DIAS z powyższych wyjaśnień nie wynika - jak słusznie stwierdził NUS - jaki był cel biznesowy tego wyjazdu, jakie działania i czynności zostały podjęte przez podatnika w związku z ww. fakturą. Brak w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że faktura nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r. - jednostka pływająca DarMar505, laminat II gatunku, skorupa sklejona nie w pełni wyposażona Nr [...] wartość 9.756,10 zł, podatek VAT - 2.243,90 zł nie dokumentuje żadnych kosztów jej transportu. Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko, że kwota 3.440 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie ustaleń dotyczących zaniżenia wartości remanentu końcowego o łączną kwotę 72.361.24 zł (co opisano str. 12 -16 decyzji NUS i na str. 70 -74 decyzji DIAS) wskazano na treść § 27 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 z póżn. zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Weryfikując wartość remanentu końcowego wskazano w szczególności, że łódź DarMar505 o wartości 24.700 zł ujęta w remanencie na dzień 31 grudnia 2015 r. została zbudowana na przełomie lipca i sierpnia 2014 r., a więc powinna być ujęta już w remanencie na dzień 31 grudnia 2014 r. W tym samym remanencie powinien być ujęty również silnik do tej łodzi o wartości 15.000 zł. Nadto stwierdzono, że zakupione w 2014 r. elementy do łodzi nabyte od firmy FFIU A T.K. oraz od firmy E. zostały zamontowane w części do jednostek pływających sprzedanych w 2015 r., wobec czego winny być ujęte w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2014 r. Ustalono także, iż usługa malowania łodzi objęta rachunkiem z dnia 18 grudnia 2014 r. została wykonana do jednostki pływającej DarMar 505, sprzedanej na podstawie faktury z dnia 28 maja 2015 r. w kwocie 25.203,25 zł. Koszt wytworzenia tej jednostki pływającej na dzień 31 grudnia 2014 r. to, jak podał podatnik, kwota 14.000 zł, która winna być wykazana w remanencie końcowym. Nadto ustalono, że w styczniu 2014 r. podatnik dokonał zakupu części do samochodów Ford, Nissan i BMW. Nie udokumentowano sprzedaży tych części przez podatnika w 2014 r., wobec czego należało je ująć w remanencie końcowym na 31 grudnia 2014 r. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji odniesiono się do zarzutów odwołania. W tym zakresie, w nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 i § 4 O.p., przywołano m.in. art. 281 § 1 pkt 1-10, § 2 oraz art. 286 § 2 i 3 O.p. a dalej stwierdzono, że kontrolujący nie przekroczyli swoich uprawnień, zatem NUS zasadnie odmówił wyłączenia pracowników prowadzących kontrolę podatkową w firmie podatnika oraz wyznaczenia innych pracowników do prowadzenia kontroli podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że pracownicy ci podejmowali wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.) kontrolujący, w trakcie przeglądania przedłożonych do kontroli dokumentów, dołożyli wszelkich starań, aby w sposób jednoznaczny zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów, zbadać zasadność dokonywania odliczenia podatku naliczonego oraz zbadać prawidłowość wykazanych kwot przychodów. W tym celu podjętych zostało szereg czynności, w tym także: żądanie okazania dokumentów od kontrahentów kontrolowanego, wnioskowanie o przeprowadzenie u nich kontroli, przesłuchania świadków. W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy nie wykonywał zatem żadnych działań, które nie byłyby zgodne z obowiązującym prawem. Odnośnie wątpliwości strony co do braku bezstronności kontrolujących i jego ewentualnego wpływu na przebieg i wynik prowadzonego postępowania, podkreślono, że stan faktyczny został ustalony na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa, w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Wyjaśniona została również zasadność przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 O.p.). Nie budzi również wątpliwości zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Z kolei odpierając zarzut naruszenia art. 182 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wystąpienie przez NUS do banku z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji także w zakresie niedotyczącym strony postępowania, co doprowadziło do ujawnienia przez ww. bank oraz wykorzystania przez NUS informacji objętych historią rachunku wspólnego dla podatnika oraz jego żony podano co następuje. Podatnik nie udzielił informacji o wszystkich posiadanych przez siebie rachunkach bankowych, jak również nie upoważnił organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. W niniejszej sprawie spełnione zostały zatem przesłanki do wystąpienia z żądaniem udzielenia informacji, w trybie art. 182 § 1 pkt 1 O.p. Dokonano analizy zapisów na rachunkach bankowych udostępnionych przez bank. Analizowane transakcje obejmowały: wpłaty na konto podatnika w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z wystawionej przez PPHU P D.D. faktury związanej z daną transakcją, wpłaty na konto podatnika zaliczek na poczet zakupu łodzi, do których nie wystawiono żadnej faktury, zapłaty za części samochodowe, samochody, silniki, do których brak było wystawionych faktur, wypłaty z konta podatnika za usługi świadczone przez osoby, które nie wystawiły żadnych faktur dokumentujących ich wykonanie, wpłaty i wypłaty z kont walutowych podatnika, których opis, zdaniem organu, związany był z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem analizy były transakcje ściśle związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a konieczność ich wyjaśnienia miała wpływ na ostateczne ustalenia dotyczące podstaw opodatkowania za poszczególne okresy objęte postępowaniem. Opis transakcji na rzecz M. S. nie wskazywał, że stroną transakcji jest żona podatnika. Powyższy fakt został ujawniony dopiero w toku przesłuchania M. S.. Wobec tego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż E.D. znajdowała się "w polu zainteresowania organu podatkowego". Ponadto zauważono. że kwota ta dotyczyła 2015 r., a więc nie badanego roku podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. DIAS odwołał się do uzasadnienia prawomocnego wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/17, którym oddalono skargę na postanowienie DIAS z dnia 22 września 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 21 marca 2017 r. o odmowie wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków. Zaznaczono także, iż strona i jej pełnomocnik każdorazowo byli powiadamiani o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Przedmiot oraz zakres kontroli był znany pełnomocnikowi, który od początku uczestniczył w prowadzonym postępowaniu (kontroli), dlatego też przygotowanie się do ewentualnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tych świadków nie było uzależnione od poznania tożsamości przesłuchiwanych osób i ich adresów. Nadto zauważono, że strona powinna liczyć się z tym, że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzania różnych i czasochłonnych środków dowodowych, a więc powinna zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności obrony swoich praw w toku podejmowanych przez organ czynności. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 199 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony bez uprzedniego odebrania od niej oświadczenia o wyrażeniu zgody na takie przesłuchanie, co miało doprowadzić do przeprowadzenia w dniach 13 i 25 kwietnia 2018 r. ww. dowodu bez zgody podatnika. W uzasadnieniu tej oceny wskazano, że w wezwaniach na przesłuchanie z dnia 16 marca oraz 27 marca 2018 r. powiadomiono podatnika, że o skorzystaniu z prawa odmowy przesłuchania w charakterze strony zobowiązany jest zawiadomić organ pisemnie, telefonicznie bądź drogą elektroniczną najpóźniej w dniu wyznaczonym na przesłuchanie. Z akt sprawy wynika również, iż przed każdym przystąpieniem kontrolujących do czynności związanych z przesłuchaniem podatnik odczytywał i własnoręcznie podpisywał treść pouczenia stanowiącą załącznik nr 1 do protokołów przesłuchania strony. Obejmowało ono m.in. przywołanie treści art. 199 O.p. Ponadto na wszystkich ww. protokołach, które strona podpisała, zawarty jest zapis, że "Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej strona wyraziła zgodę na przesłuchanie". Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122. art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 O.p. wskazano, że NUS postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony Pana D. D. oraz przesłuchania w charakterze świadków: K. K., W. S., D. W., J. K., J.P., L. H., Z. B., P. M., M.D., A. B., B. K., P. S., R.P., K. P., K. Z., S. C.. W treści uzasadnienia tego postanowienia wskazano, że w niniejszej sprawie podatnik został przesłuchany w charakterze strony odpowiednio w dniach: 13 kwietnia 2018 r., 25 kwietnia 2018 r., 26 kwietnia 2018 r. i 30 kwietnia 2018 r. Ponadto wtoku kontroli podatkowej został przeprowadzony dowód z zeznań wszystkich wymienionych wyżej osób poza R. P., który złożył pisemne oświadczenie z dnia 12 maja 2017 r. oraz J. P., który nie stawił się na wezwanie organu. Dodatkowo uznano za dowód protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] "K" K. Z. oraz decyzje wydane dla K. Z.. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W realiach niniejszej sprawy dowody z przesłuchania strony i ww. świadków zostały już przeprowadzone. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. DIAS stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej ze wskazanego przepisu zasady zaufania. NUS zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. NUS przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Według DIAS materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres przeprowadzenia postępowania dowodowego był prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano ich wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem DIAS materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie podziela oceny strony. Trudno wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. DIAS nie dopatrzył się również naruszenia zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał sprzedaży zarówno łodzi, przyczep, jak i silników, we własnym imieniu i na własny rachunek. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w transakcjach, które wskazano w zaskarżonej decyzji, podatnik w wystawionych fakturach sprzedaży nie wykazał przychodów faktycznie uzyskanych, a także, w kilku przypadkach, w ogóle nie wystawił faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż. Stwierdzono ponadto, że na poczet tych transakcji, strona przyjmowała na swoje konto bankowe wpłaty zaliczek na poczet przyszłych dostaw, których nie dokumentowała jednak fakturami VAT. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Na skutek tego doszło do niewykazania przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. została określona w prawidłowej wysokości. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją - wobec wszczęcia w dniu 14 sierpnia 2019 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie nią objętej - nie uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, że zaskarżona decyzja jest dopuszczalna i odpowiada prawu; 2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób jednoznaczny i bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie w/w przepisu, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez organy obu instancji przepisów regulujących tok postępowania; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydanie i treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie naruszenie: 1. art. 130 § 3 i § 4 O.p. poprzez odmowę wyłączenia pracowników prowadzących kontrolę podatkową w niniejszej sprawie oraz odmowę wyznaczenia innych pracowników do prowadzenia sprawy, pomimo uprawdopodobnienia przez stronę istnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności tych pracowników oraz zgłaszania przez stronę stosownego żądania w tym przedmiocie; 2. art. 182 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wystąpienie przez organ I instancji do [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w K. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji także w zakresie niedotyczącym strony, co doprowadziło do ujawnienia przez ww. bank oraz wykorzystania przez organ informacji objętych historią rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego wspólnego dla podatnika i jego małżonki, 3. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w sposób uniemożliwiający stronie faktyczny oraz czynny udział w tych czynnościach; 4. art. 199 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony bez uprzedniego odebrania od niej oświadczenia o wyrażeniu zgody na takie przesłuchanie, co doprowadziło do przeprowadzenia w dniach 13 i 25 kwietnia 2018 r. ww. dowodu bez zgody podatnika; 5. art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 122 O.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy materialnej, a w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o: 1) na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnoskarbowego prowadzonego w stosunku do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pod sygn. akt [...] dla wykazania faktu, że w dniu 14 sierpnia 2019 r. w/w finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, które następnie - w dniu 7 października 2021 r. i z uwagi na niezakończone postępowanie podatkowe (odwoławcze) w niniejszej sprawie - zawiesił, a w konsekwencji dla wykazania faktu, że w/w postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tylko celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a w konsekwencji, że zobowiązanie to - wobec nadużycia prawa przez w/w finansowy organ postępowania przygotowawczego - uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Jednocześnie wniesiono o zwrócenie się przez Sąd do NUS o przedłożenie w/w akt postępowania karnoskarbowego, celem zapoznania się przez Sąd oraz strony z ich treścią oraz ewentualnego wskazania przez pełnomocnika skarżącego dokładnych numerów kart tych akt, na których znajdują się dokumenty, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z których wnosi się. Wyjaśniono przy tym, że potrzeba zgłoszenia w/w wniosku dowodowego wyniknęła na obecnym etapie postępowania, albowiem w dniu wnoszenia odwołania od decyzji NUS z dnia 15 lipca 2019 r. postępowanie karnoskarbowe nie było jeszcze wszczęte, pomimo notabene upływu prawie 3,5 roku od wszczęcia w stosunku do strony kontroli podatkowej. Wobec zaś uzasadnionego podejrzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było konsekwencją wniesienia przez stronę odwołania oraz, że celem tego postępowania przygotowawczego była przede wszystkim potrzeba zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, uważa się, że okoliczności objęte dokumentami znajdującymi się w w/w aktach mogą mieć istotny wpływ na wynik postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 15 lipca 2019 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że o instrumentalnym, a więc niedopuszczalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyć mogą następujące okoliczności: 1) wszczęcie dochodzenia nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2019 r., tj. prawie 3,5 roku od wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącego. Zachodzi zatem pytanie, czy nie było obiektywnych możliwości wszczęcia w/w postępowania wcześniej, np. po wydaniu protokołu kontroli w sprawie; 2) wszczęcie dochodzenia nastąpiło dzień po tym, jak skarżący wniósł odwołanie, wobec czego zasadne jest pytanie, czyżby organ czekał na "ruch" skarżącego i ewentualną potrzebę wszczęcia w/w postępowania karnoskarbowego?; 3) wydanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - przynajmniej dwukrotnie, tj. w dniach 5 czerwca i 17 września 2020 r. postanowień o częściowym umorzeniu dochodzenia, co świadczyć może o pochopności wszczęcia w/w postępowania w umorzonym następnie zakresie; 4) lakoniczne (jednozdaniowe) uzasadnienie postanowienia z dnia 28 września 2020 r. o przedstawieniu zarzutów; 5) postanowienie z dnia 14 września 2021 r. o zawieszeniu dochodzenia wraz z jego lakonicznym uzasadnieniem, a to: "Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na niezakończone postępowanie podatkowe (...), zawieszenie dochodzenia jest zasadne.". Wobec powyższego zasadny jest, zdaniem pełnomocnika strony, zarzut, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszego sprawie miało tylko i wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a więc stanowiło przejaw nadużycia prawa. Jak wynika natomiast z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20: "Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego." Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia, co dodatkowo uzasadnia wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnoskarbowego o sygn. akt: [...], dla wykazania okoliczności o charakterze przeciwnym. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał w szczególności, że na skutek naruszenia przepisów regulujących tok postępowania i w rezultacie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doszło do nieuprawnionego zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organy obu instancji, nie ustalając rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, bezpodstawnie przyjęły, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, dokonywał sprzedaży zarówno łodzi, jak i przyczep oraz silników, w fakturach VAT wystawionych z w/w tytułu nie wykazywał przychodów faktycznie uzyskanych, a także - w kilku przypadkach – w ogóle nie wystawił faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, przyjmował na swój rachunek bankowy zaliczki na poczet wskazanych transakcji, czego nie dokumentował fakturami VAT. Rozwijając pozostałe zarzuty wskazano w szczególności, że pracownicy prowadzący kontrolę podatkową podejmowali czynności, które nie zawsze przybierały właściwą postać i formę. Byli oni nad wyraz dociekliwi oraz władczy, sugerowali, że w stosunku do podatnika prowadzone jest poważne śledztwo. Podatnik wniósł w dniu 20 września 2016 r. skargę, w której wskazał wprost na fakty przemawiające za zdyscyplinowaniem tych pracowników oraz uprawdopodobnił okoliczności mogące wpływać na bezstronność tych osób. W tym stanie rzeczy w pełni uzasadnione było wyłączenie tych osób od prowadzenia niniejszej sprawy. Za brakiem ich bezstronności mógł nadto przemawiać fakt wniesienia wspomnianej skargi. Podatnik nie udzielił organowi upoważnienia do wystąpienia do właściwych banków lub instytucji finansowych, informując jednocześnie, że współwłaścicielem rachunku bankowego jest małżonka podatnika, która nie jest stroną postępowania i nie wyraża zgody na wystąpienie przez organ do właściwego banku i lub instytucji finansowej z żądaniem udzielenia informacji, co do tego konta. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. NUS na postawie przepisu art. 182 § 1 pkt 1 O.p. wystąpił do [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w K. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji także co do rachunku wspólnego dla podatnika i jego żony. Historia tego rachunku nie może być zatem dowodem w niniejszej sprawie, gdyż pozyskano go w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tj. art. 184 § 1a oraz przepisem art. 182 § 1 pkt 1 O.p. Dowody z zeznań świadków przeprowadzono w sposób praktycznie uniemożliwiający stronie faktyczny oraz czynny udział w tych czynnościach. W sprawie przesłuchano bowiem w krótkim okresie czasu kilkudziesięciu świadków. Do dnia 9 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony otrzymał łącznie 86 zawiadomień o przesłuchaniach świadków w siedzibach różnych, znacznie oddalonych od siebie urzędów skarbowych (wymieniono je na str. 11 – 13 skargi). Nadto postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy odmówiono stronie wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wyjaśnienia podatnika objęte protokołem jego przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2018 r. i z dnia 25 kwietnia 2018 r. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolujący nie zapytali bowiem podatnika, czy ten wyraża zgodę na przesłuchanie go w charakterze strony. Fakt ten został odnotowany w treści protokołu przesłuchania podatnika z dnia 25 kwietnia 2018 r., w części dotyczącej uwag wniesionych przez pełnomocnika strony. Wyjaśnienia strony nie mogą zatem stanowić podstawy ustaleń faktycznych, co dotyczy chociażby kwestii budowy kopyt i form przez M. K.. Zasadny był zatem wniosek o ponowne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności objęte protokołem przesłuchania z dnia 13 i 25 kwietnia 2018 r. Odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę (co wyrażono w postanowieniu NUS z dnia 27 czerwca 2019 r.) stanowi naruszenie art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 O.p. i art. 122 O.p. Z kolei o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. świadczą następujące okoliczności: - brak zróżnicowania faktu zakupu i sprzedaży przez stronę silników oraz przyczep podłodziowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. we własnym imieniu i na własną rzecz oraz wszelkich formalności z tym związanych, od dokonywania powyższego przez podatnika we własnym imieniu i na własną rzecz swoich klientów, celem pomocy im; - postrzeganie przez organy faktu nieudostępniania kontrolującym przez stronę pomieszczeń stanowiących własność E. K., celem dokonania ich oględzin, jako chęci utrudnienia przeprowadzenia tej czynności przez w/w, chęci zatajenia przez stronę istnienia dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji chęci utrudnienia prowadzenia kontroli podatkowej; - postrzeganie przez organy faktu odmowy udzielenia zgody na wystąpienie do odpowiednich banków celem zapoznania się z historią rachunków bankowych, w tym rachunku wspólnego dla podatnika i jego żony jako próby utajnienia obrotów na w/w rachunkach, w więc i utrudnienia przez stronę prowadzenia kontroli podatkowej; - całkowite pominięcie przez NUS treści wyjaśnień podatnika objętych protokołem przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2018 r. w części zawierającej odpowiedzi na pytania pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, w szczególności akcentując, iż data wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zakres podjętych w nim czynności oraz jego zawieszenie jednoznacznie wskazują, że postępowanie to wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący podtrzymał skargę i całość jej argumentacji. Zaakcentował, że wniosek o wyłączenie pracowników był w pełni uzasadniony, gdyż prowadzili oni w sposób niewłaściwy swoje czynności, od początku kontroli podatnik czuł się "jak jakiś przestępca", są też powody żeby przypuszczać, że wszczęcie kontroli miało charakter "polityczny". Według wiedzy podatnika kierownictwo Urzędu Skarbowego w Kłobucku zostało objęte postępowaniem dyscyplinarnym, a jeden z kontrolerów został dyscyplinarnie zwolniony z pracy w urzędzie. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a na pytanie Sądu podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu dotyczące zarzutu przedawnienia oraz żądania wyłączenia pracowników urzędu od udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 17 grudnia 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 68.750 zł. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który strona skarżąca podnosiła wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zaznaczyć trzeba, że wszelkie dokumenty istotne dla rozpoznania tego zarzutu znajdują się w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi, wobec czego zawarty w skardze wniosek strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karno-skarbowego nie został uwzględniony. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r. r., a więc wspomniany termin przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem wydanym w dniu 14 sierpnia 2019 r. NUS wszczął bowiem dochodzenie w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na: 1) naruszeniu normy określonej w art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wykazanym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. i narażeniu podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. 2) naruszeniu normy określonej w art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów oraz poprzez zaewidencjonowanie wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 K.k.s. W dniu 14 sierpnia 2019 r. NUS wydał także postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Następnie pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika podatnika, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 14 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 r. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 sierpnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Bezsporne jest zatem, że zaistniały okoliczności, z którymi ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Poza sporem jest także, że zostały spełnione wymogi wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącej adresata zawiadomienia, o którym stanowi art. 70 c O.p. oraz z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 określającej treść wspomnianego zawiadomienia. Strona skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia wskazywała na instrumentalne (zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym ma świadczyć: wszczęcie dochodzenia w dniu 14 sierpnia 2019 r. - dzień po wniesieniu odwołania oraz prawie 3,5 roku od wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącego (a nie wcześniej, np. po wydaniu protokołu kontroli w sprawie), co najmniej dwukrotne wydanie (w dniach 5 czerwca i 17 września 2020 r.) postanowień o częściowym umorzeniu dochodzenia, co świadczy o pochopności jego wszczęcia w umorzonym następnie zakresie, jednozdaniowe uzasadnienie postanowienia z dnia 28 września 2020 r. o przedstawieniu zarzutów oraz (poparte lakonicznym uzasadnieniem) zawieszenie dochodzenia w dniu 14 września 2021 r. z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na niezakończone postępowanie podatkowe. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20. Wskazania w tym miejscu wymaga, że omawiana problematyka została rozstrzygnięta w wiążącej skład orzekający (zgodnie z art. 269 p.p.s.a.) uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą we wspomnianej uchwale, NSA w jej uzasadnieniu wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale należy do nich również brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej wobec popełnionych przez nie czynów. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale konieczne jest też wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w omawianej uchwale wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Wskazania także wymaga, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22). Mając na uwadze tak zakreślone we wspomnianej uchwale kompetencje sądu administracyjnego odnotować należy na wstępie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i precyzyjnie opisał w ujęciu chronologicznym wszelkie czynności podejmowane w ramach postępowania karnego skarbowego, co Sąd celowo przywołał w opisie stanu faktycznego. W ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było "instrumentalną" reakcją organu na wniesienie odwołania. Z akt sprawy wynika, że na odwołaniu zawarto wprawdzie adnotację, że wpłynęło ono pocztą tradycyjną w dniu 13 sierpnia 2019 r., niemniej pieczątka na tym piśmie wskazuje, że nadanie tej korespondencji numeru i biegu nastąpiło dopiero w dniu 16 sierpnia 2019 r. Tymczasem już w dniu 14 sierpnia 2019 r. wydano precyzyjne, szczegółowe postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skargowego i szczegółowe postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów. Warto w tym miejscu zauważyć także, iż okoliczności te miały miejsce w okresie, kiedy badanie zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ograniczało się wyłącznie do kwestii formalnych, a nie motywów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w realiach niniejszej sprawy wraz z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wydano postanowienie z dnia 14 sierpnia 2019 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Fakt ten odróżnia znacząco kontrolowaną sprawę od tych stanów faktycznych, w których wszczęte postępowanie karne skarbowe długotrwale pozostaje w fazie in rem. Wydanie postanowienia z dnia 14 września 2020 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie wprowadziło żadnych istotnych zmian w opisie znamion czynów, których popełnienie zarzucono podatnikowi. Z kolei akcentowane w skardze częściowe umorzenie postępowania karnego skarbowego (o czym orzeczono w postanowieniu z dnia 17 września 2020 r. załączonym do akt sprawy; w opisie przebiegu postępowania zawartym w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia z dnia 14 września 2021 r. również wskazano na jednokrotne, częściowe umorzenie dochodzenia) dotyczyło uszczuplenia podatku od towarów i usług, a więc pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Nie ulega też wątpliwości, że umorzenie postępowania w określonym zakresie absolutnie nie świadczy o tym, że wszczęcie i kontynuowanie tego postępowania w zakresie nieumorzonym jest zbędne. Brak aktywności dowodowej organu w postępowaniu przygotowawczym wymieniono w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jako okoliczność mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach niniejszej sprawy ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w tym dotyczących wpłat dokonywanych przez klientów podatnika oraz czynności M. K., który miał wytworzyć amortyzowane środki trwałe nastąpiło w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zebrano w nim bardzo obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. przesłuchanie kilkudziesięciu świadków. Całkowicie bezpodstawne byłoby oczekiwanie powtórzenia tych czynności w postępowaniu karnoskarbowym. Niemniej istotne jest, że wspomniany materiał dowodowy stanowił podstawę postawienia skarżącemu precyzyjnie opisanych zarzutów. Nie można też tracić z pola widzenia (co całkowicie pominięto w skardze), że z uwagi na postawę podatnika konieczne było podjęcie szeregu (wskazanych w opisie stanu faktycznego) czynności zmierzających do przestawienia podejrzanemu zarzutów, co ostatecznie nastąpiło w dniu 23 września 2020 r. (a więc po upływie ponad roku od wydania postanowienia) na skutek zatrzymania i przymusowego doprowadzenia strony do siedziby urzędu skarbowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że weryfikowanie przez sąd administracyjny ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego absolutnie nie rozciąga się na ocenę zasadności podejmowania takich czy innych czynności dowodowych w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd administracyjny nie jest też władny oceniać czy w postępowaniu tym mają miejsce okresy bezczynności organu bądź postępowanie to jest prowadzone przewlekle ani kontrolować postanowienia o zawieszeniu tego postępowania. W art. 114 a K.k.s. ustawodawca uwzględniając wzajemne relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym za dopuszczalne uznał zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na utrudnienia wynikające z prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. W przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, wskazano na wymóg co najmniej uprawdopodobnienia przez organ, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Tymczasem, w niniejszej sprawie, jak już akcentowano, w sierpniu 2019 r. wszczęto postępowanie ad personam, w toku którego przeprowadzono przesłuchanie podejrzanego, udokumentowane załączonym do akt sprawy protokołem z dnia 23 września 2020 r., w którym oświadczył on, że nie będzie składał wyjaśnień. Wypowiadając się w podobnym stanie faktycznym NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 409/22 stwierdził (a pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela), że skoro w sprawie doszło do przedstawienia zarzutów, a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam, a podejrzana została przesłuchana, to organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że podnoszona okoliczność, iż organ karny skarbowy zawiesił postępowanie, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak więc wykazano powyżej w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest także drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który w 2014 r. stanowił, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskiwanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatkowego. Z zebranego w sprawie obszernego, wyczerpującego i precyzyjnie przestawionego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał sprzedaży zarówno łodzi, przyczep, jak i silników, we własnym imieniu i na własny rachunek. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w transakcjach, które wskazano w zaskarżonej decyzji, podatnik w wystawionych fakturach sprzedaży nie wykazał przychodów faktycznie uzyskanych, a także, w kilku przypadkach, w ogóle nie wystawił faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż. Stwierdzono ponadto, że na poczet tych transakcji, podatnik przyjmował na swoje konto bankowe wpłaty zaliczek, których w ogóle nie dokumentował fakturami. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań kilkudziesięciu kontrahentów strony, których treść konfrontowano z wyjaśnieniami strony odnoszącymi się wprost do zeznań poszczególnych świadków. Znamienne jest, że w skardze nie podniesiono żadnych konkretnych zarzutów wobec tych ustaleń, poprzestając na ogólnikowym zarzucie o "braku zróżnicowania faktu zakupu i sprzedaży przez stronę silników oraz przyczep podłodziowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. we własnym imieniu i na własną rzecz oraz wszelkich formalności z tym związanych, od dokonywania powyższego przez podatnika we własnym imieniu i na własną rzecz swoich klientów, celem pomocy im". Organy wykazały także, iż M. K. nie mógł wytworzyć środków trwałych, której to konstatacji skarżąca nie próbowała skutecznie zakwestionować. Wynika to jednoznacznie z niespójnych zeznań M. K., które Sąd celowo przywołał w całości w opisie stanu faktycznego, rozbieżności pomiędzy zeznaniami tego świadka i wyjaśnieniami podatnika (np. co do zakupu materiałów i dysponowania narzędziami wykorzystywanymi przez rzekomego wytwórcę środków trwałych), niespójnych oświadczeń tych osób i E. K. co do pomieszczenia, w którym te precyzyjne czynności miały być wykonywane. Niejednolicie przedstawiała się w zeznaniach także kwestia dokumentacji niezbędnej do wykonania precyzyjnych prac (M. K. twierdził, że forma tak musi być wykonana co do milimetra i nie opłaciłoby się jeździć, żeby mierzyć i robić rysunek, skarżący oświadczał natomiast, że nie było żadnej dokumentacji, a formy były wykonywane na podstawie zdjęć z internetu albo z gotowej łodzi i jego sugestii). Nie można także pomijać, że nie jest wystarczająco udokumentowana rzeczywista płatność na rzecz M. K. oraz jej rozmiar. Skarżący zeznał: "płaciłem w trakcie jakimiś ratami, ale pamiętam, też nie jestem pewny, ale jakieś przelewy poszły na wskazane przez niego konto, nie jest w stanie sobie przypomnieć, ile przesłałem na konto. Zazwyczaj kiedy Pan M. potrzebował pieniążków, to mu płaciłem". Jednocześnie skarżący oświadczył, że "oczywiście zapłaciłem mu za te kopyta i formy, w momencie spisywania umowy byliśmy rozliczeni za wykonaną pracę przez niego". Sąd nie dopatrzył się także wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie korekty remanentu końcowego oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów usługi transportowej udokumentowanej fakturą wystawioną przez S. ze Szwecji, co zresztą nie jest kwestionowane przez stronę. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie zaś do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na mocy art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Jak wykazano powyżej przepisy te prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie, odnosząc je do zasadnych ustaleń poczynionych w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy. W nawiązaniu do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 864/18). Korzystając z uprawnienia do wniesienia odwołania podatnik zawsze wskazuje na jakiś aspekt wadliwości działania organu podatkowego, co nie może być utożsamiane z zaistnieniem przesłanek z art. 130 § 3 O.p. dotyczących pracowników, z udziałem których zapadło kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie. Podobnie należy się odnieść do skutków wniesienia skargi powszechnej na pracownika organu. Aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do wniosku, że podatnik może wpływać na skład osobowy prowadzący jego sprawę wnosząc skargi na poszczególnych pracowników organu. Należy także mieć na uwadze, że hipotezie art. 130 § 3 O.p. odpowiada taka sytuacja, w której strona wykaże istnienie określonego stosunku emocjonalnego wskazującego na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Natomiast w niniejszej sprawie wskazywano w szczególności na to, że obaj kontrolujący pracownicy są nad wyraz dociekliwi, władczy i sugerują, iż wobec podatnika prowadzone jest poważne śledztwo. Skoro, jak wynika z akt sprawy, podatnik przedłożył do kontroli wyciąg z jednego rachunku bankowego, a analiza zapisów na tym koncie wykazała, że skarżący dokonywał własnych przelewów na to konto z innych licznych rachunków bankowych, to zasadnie NUS wystąpił do podatnika o przedłożenie wyciągów z wszystkich wspomnianych kont bankowych. Podatnik nie uczynił zadość temu wezwaniu, stwierdzając jedynie w piśmie z dnia 12 maja 2016 r., że niezwykle czasochłonne drukowanie historii rachunków bankowych jest w toku. Mimo stosownego wezwania nie udzielił też organowi upoważnienia do wystąpienia z żądaniem udzielenia informacji do wskazanych banków. W niniejszej sprawie spełnione zostały zatem przesłanki do wystąpienia z żądaniem udzielenia informacji, w trybie art. 182 § 1 pkt 1 O.p. Analizowane transakcje obejmowały: wpłaty na konto podatnika w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z wystawionej przez PPHU P D.D. faktury związanej z daną transakcją, wpłaty na konto podatnika zaliczek na poczet zakupu łodzi, do których nie wystawiono żadnej faktury, zapłaty za części samochodowe, samochody, silniki, do których brak było wystawionych faktur, wypłaty z konta podatnika za usługi świadczone przez osoby, które nie wystawiły żadnych faktur dokumentujących ich wykonanie, wpłaty i wypłaty z kont walutowych podatnika, których opis, zdaniem organu, związany był z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Zasadniczo weryfikowano więc transakcje ściśle związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, co było nieodzowne dla wydania rozstrzygnięcia. Ze względu na treść wskazywanego w skardze art. 184 § 1 a O.p., który stanowi, że jeżeli umowa z bankiem lub inną instytucją finansową została zawarta przez podatnika wspólnie z innymi podmiotami, bank nie przekazuje informacji dotyczących podmiotów, których nie dotyczy żądanie upoważnionego organu podatkowego nie można skutecznie twierdzić, że transakcje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika rozliczane na wspólnym rachunku bankowym małżonków powinny pozostać poza zainteresowaniem organu podatkowego, a w konsekwencji nie rzutować na wysokość określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące zakresu i przebiegu postępowania dowodowego. W toku kontroli podatkowej organ przesłuchał (a przesłuchania te dopuszczono jako dowody w sprawie) wszystkich świadków wskazanych przez pełnomocnika podatnika we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r., poza dwoma osobami, z których jedna (R. P.) złożyła pisemne oświadczenie, a druga (J. P.), mimo stosownych, wezwań nie stawiła się na przesłuchanie. Za dowód w sprawie uznano także protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] K.Z. oraz decyzje wydane wobec K. Z.. W tym stanie rzeczy zasadnie nie uwzględniono wniosków dowodowych strony o ponowne przesłuchanie świadków, co NUS szczegółowo wyjaśnił w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2019 r. W realiach niniejszej sprawy odmowa uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony postępowania pozostawała w zgodzie z art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnotować trzeba, że zeznania L. H., Z. B., M. D., A.B. oraz B. K. nie dotyczyły badanego roku podatkowego, tylko 2015 r. Kwestia udostępnienia stronie danych osobowych świadków, których planowano przesłuchać została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/17, w którym stwierdzono dopuszczalność odmowy ujawnienia tych danych stronie i jej pełnomocnikowi przed przesłuchaniem. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik strony był prawidłowo powiadamiany o wszystkich planowanych przesłuchaniach (udział w nim mógł zapewnić sobie korzystając np. z ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego). Zaakcentowania także wymaga, iż na późniejszych etapach postępowania, kiedy strona miała już możliwość zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z treścią protokołów przesłuchań, również nie sformułowano żadnej precyzyjnej polemiki z tymi zeznaniami i ustaleniami organów. Niezwykle istotne jest także w tej sprawie, że skarżący w ramach swoich zeznań ustosunkowywał się do zeznań poszczególnych świadków, co w opisie stanu faktycznego, ze względu na wymóg zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, nie mogło zostać przywołane. Podkreślenia jednak wymaga, że w decyzji DIAS na str. 34 – 114, a w decyzji DIAS na str. 20 – 62 przedstawiono zeznania poszczególnych świadków oraz zeznania podatnika, w których ustosunkowywał się on do zeznań poszczególnych świadków. Na ich podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę zasadnego, w ocenie Sądu, stwierdzenia zaniżenia przychodów o łączną kwotę 258.482.86 zł. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie naruszono art. 199 O.p., a konstatacja ta znajduje potwierdzenie w dokumentach załączonych do akt administracyjnych sprawy. W protokole przesłuchania strony z dnia 25 kwietnia 2018 r. na żądanie pełnomocnika strony zawarto zapis, że wbrew treści protokołu strona, podobnie jak w dniu 13 kwietnia 2018 r. nie została zapytana czy wyraża zgodę na przesłuchanie. Wskazania wymaga, że we wszystkich wezwaniach na przesłuchania pouczono stronę o tym, że przysługuje jej prawo do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, o czym winna poinformować organ najpóźniej w dniu planowanego przesłuchania. Nadto w odrębnych, pisemnych pouczeniach strony (załączniki do protokołu przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2018 r., tom II akt adm., k. 703, z dnia 25 kwietnia 2018 r., tom II, k. 710, z dnia 26 kwietnia 2018 r., tom II, k. 716, z dnia 30 kwietnia 2018 r., tom II, k.722) podpisanych prz nią zarówno z datą 13 kwietnia 2018 r., jak i 25 kwietnia 2018 r. (a także 26 kwietnia 2018 r. i 30 kwietnia 2018 r.) zawarto treść art.199 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Skoro strona wnioskuje o jej ponowne przesłuchanie, to nie może jednocześnie skutecznie wskazywać na odmowę zgody na takie przesłuchanie. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie, dokonując oceny, które fakty zostały udowodnione, a którym należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, zgodnie z art. 191 O.p. Szczegółowe i precyzyjne uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji spełniają wymogi z art. 210 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już była mowa zebrany materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący oraz przejrzyście przedstawiony w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Poza omówionym wyżej bezpodstawnym wnioskiem dowodowym strona skarżąca nie wykazała żadnych braków postępowania dowodowego. Wskazywała natomiast na całkowite pominięcie przez NUS treści wyjaśnień podatnika objętych protokołem przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2018 r. w części zawierającej odpowiedzi na pytania pełnomocnika. Tymczasem pytania te wraz z odpowiedziami zostały przywołane na str. 113 – 114 decyzji NUS. Dotyczyły one w szczególności przyczyn, dla których podatnik otrzymywał od klienta wyższą kwotę niż kwota wskazana w wystawionej fakturze. W tej kwestii podatnik wskazywał, że za różnicę w tych kwotach, celem pomocy klientom, nabywał przyczepkę lub silnik w imieniu klientów. Podał nazwy firm, w których nabywał przyczepki i silniki, a także wyjaśnił, że zakupów tych mógł również dokonywać od osób prywatnych sprzedających swój sprzęt m.in. podczas targów. Od takich zakupów dokonywanych w imieniu klientów nie otrzymywał prowizji ani żadnego wynagrodzenia. Kompletując całość sprzętu, tak aby klient mógł od razu jechać na wodę liczył, że osoby te do niego powrócą albo polecą go innym zainteresowanym. Podatnik nie uzyskiwał też żadnego wynagrodzenia od dostawców przyczepek i silników, całość otrzymanej kwoty przekazywał dostawcy. Wobec tego zdaniem podatnika, kwoty ponad wartość wskazaną w fakturze nie stanowiły jego przychodu, dochodu ani prowizji. Na pytanie pełnomocnika podatnik opisał też okoliczności związane ze sprzedażą sprzętu i części samochodowych za niewielkie kwoty (tzw. drobnicy). Wyjaśnił, że towar ten pozyskał z Anglii od P. S., któremu dostarczył dwie łodzie, za które nie otrzymał zapłaty. P. S. obiecał mu w zamian specjalistyczne maszyny, których jednak nie dostarczył. Przysłał natomiast wspomnianą drobnicę, którą podatnik sprzedawał w imieniu W. i M., którzy także mieli problem z P. S., a uzyskane pieniądze przekazywał W. albo na wskazane przez niego konto. Sam oczekiwał na obiecany sprzęt specjalistyczny. Pytania pełnomocnika dotyczyły także kwestii zatrudnienia podatnika w firmie M, w związku z czym podatnik oświadczył, że pod jego nieobecność działalność PPHU P prowadzą jego pracownicy, a podczas kontroli "dowiedział się wielu ciekawych rzeczy". Wskazał także, iż w związku z licznymi obowiązkami zawodowymi wymagającymi czasem pracy 15-16 godzin na dobę, a także wstrząsem mózgu doznanym w 2018 r. (udokumentowanym wypisem ze szpitala) może nie pamiętać wielu rzeczy dotyczących odległego okresu 2014 – 2015. NUS na str. 115 – 116 odniósł się do powyższego wskazując, że w jego ocenie wszystkie działania podatnika wyczerpują w całości cechy działalności gospodarczej (cel zarobkowy, ciągłość oraz działalność zorganizowana). Wprawdzie podatnik nazywa "pomocą w zakupie" fakt sprzedaży silników oraz przyczep odbiorcom łodzi, ale jego zachowanie jest identyczne w przypadku sprzedaży samej łodzi, jak i w przypadku sprzedaży łodzi wraz z silnikiem czy przyczepą podłodziową, a mianowicie: - zgodnie z materiałami przesłanymi z przesłuchań świadków: S., K., P. i F. PPHU P przyjmowało zamówienia na gotowych drukach firmowych z nadrukiem nazwy i danych PPHU P - adres, regon, NIP, telefon, e-mail, adres strony internetowej. Na zamówieniach jako trzy pierwsze pozycje są: skorupa sklejona, łódka kompletna, przyczepka. W części: UWAGI zamawiający nanosił adnotacje o wysokości wpłaconej zaliczki oraz o rodzaju silnika do zamawianej łodzi (nie była to pomoc w zakupie, lecz oferta sprzedaży towaru, którym dysponuje sprzedawca). - PPHU P oferowało swoim odbiorcom zarówno łodzie, przyczepy oraz silniki - odbiorcy zeznawali, że w wielu przypadkach towary te były im oferowane podczas wizyty w siedzibie PPHU P. w sprawie zakupu łodzi - nie była to więc pomoc w zakupie, lecz oferta sprzedaży posiadanego towaru; - zgodnie z zeznaniami świadków - PPHU P wystawiało na portalach internetowych do sprzedaży łodzie wraz z silnikami i przyczepami podłodziowymi – a więc była to oferta sprzedaży, nie pomoc w zakupie; - świadek R. do protokołu przesłuchania zeznał "przedstawiciele firmy sprowadzają skądś silniki, oni budują łodzie i kupują do nich przyczepy"; - PPHU P D.D. pobierał zaliczki zarówno na poczet dostaw łodzi, silników jak i przyczep - wynika to z opisów na przelewach oraz z zeznań świadków; - odbiorcy łodzi, przyczep i silników odbierali je z siedziby PPHU P, bądź przez PPHU P były im dostarczane; - odbiorcy łodzi nie znali dostawców silników oraz przyczep, gdyż wszystkie formalności związane z zakupem przyczepy podłodziowej oraz silnika załatwiali z właścicielem bądź pracownikiem PPHU P; - podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik w sprawie R. F., zeznał, że "złożyliśmy zamówienie na przyczepkę, prawdopodobnie ta przyczepka była już u mnie w dacie wystawienia faktury, bo jak kierowca jechał to przywoził 4-5 przyczep razem". Podatnik sam potwierdził zatem, że miał na stanie przyczepy, które oferował odbiorcom łodzi. Podatnik często podkreślał, że nie sprzedawał silników ani przyczep, bo nie wciągał ich na stan. Wynika z tego, że dysponował towarem jakim były przyczepy, ale świadomie nie przyjmował ich na stan. NUS stwierdził, że czynności podatnika podejmowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym sprzedaży silników i przyczep, wypełniają znamiona handlu towarem. Osoby przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły, że nie miały żadnego wpływu na wybór dostawcy, w kilku przypadkach osoby te zeznawały, że nie znały dostawców przyczep i silników, nie miały świadomości, że silnik pochodzi od innego dostawcy, bowiem zakupując łódź wyposażoną w silnik były przekonane, że nabywają w całości towar od jednego podmiotu tj. PPHU P, z którym załatwiali wszelkie formalności. Zeznania złożone w tym zakresie przez świadków oraz dokumenty bankowe nie pozwalają na inną ich interpretację. NUS stwierdził także, iż potwierdzeniem tego stanu rzeczy są również zeznania K. Z. (dostawcy silników), z których wynika, że osobiście sporządzał i podpisywał umowy na sprzedaż silników i przekazywał je podatnikowi bez danych kupującego, których nie znał. Dane kupującego uzupełniał podatnik, który zamawiał dany silnik dla swojego kontrahenta. Płatność za silnik dokonywana była u podatnika, który sprzedawał łódź z silnikiem, a następnie po dokonaniu sprzedaży przekazywał należność za silnik K.Z.. NUS nadmienił także, iż K. Z., co prawda, potwierdził, że sprzedawał silniki podatnikowi bezpośrednio oraz w niektórych przypadkach, jako pośrednikowi, niemniej jednak z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w L. wynika, że w znacznej części, przychodu ze sprzedaży tych silników nie zadeklarował do opodatkowania (dopiero po zakończonej kontroli podatkowej złożył korekty deklaracji VAT-7 oraz zeznań rocznych PIT-28). Nadto wskazano, iż w kilku przypadkach na umowach kupna sprzedaży silników, które świadkowie otrzymywali wraz z fakturą dokumentującą sprzedaż łodzi, jako sprzedający silnik wskazany jest bądź A. B. bądź też A.B., natomiast adres sprzedającego na tych wszystkich umowach pozostaje taki sam tj. [...] L. ul. [...] (kod pocztowy [...] dot. W.), podobnie jak numer dowodu osobistego. W Systemie Rejestracji Centralnej (SerCE) nie znaleziono jednak żadnej osoby odpowiadającej powyższym danym (imię i nazwisko, adres, numer dowodu osobistego). W dokumentacji firmy PPHU P D.D. znajdują się trzy umowy kupna sprzedaży silników, na których, jako sprzedający figuruje I. W. (szczegółowo opisane na str. 154 protokołu kontroli). Ze złożonego przez nią w tej sprawie oświadczenia wynika, że nigdy nie miała do czynienia z silnikami do łodzi, nie ma z tym żadnego związku i nie znana jest jej firma ani osoba figurująca na tych umowach, czyli PPHU P D.D.. W świetle powyższego za wątpliwą uznano sprzedaż silników przez osoby wskazane na powyższych umowach. Bez względu jednak na to, w jaki sposób podatnik znalazł się w posiadaniu przedmiotowych silników, bezsporne pozostaje, że dokonał ich sprzedaży i pobrał z tego tytułu należną zapłatę. Przedstawiona wyżej ocena zebranego materiału dowodowego, podzielona przez DIAS, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji zasługuje na pełną aprobatę. W sprawie precyzyjnie wykazano, że podatnik sprzedawał łodzie, a także silniki i przyczepy podłodziowe na takich samych zasadach, wobec czego zasadne jest stwierdzenie, że zaniżył przychody uzyskane z tego tytułu. Ewentualne niedostatki pamięci podatnika wynikające z urazu głowy i upływu czasu nie mają znaczenia dla tej konstatacji, która wynika z szeregu wzajemnie rozpatrzonych dowodów. Jak więc wykazano powyżej wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. została określona w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.