II FSK 1127/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt Ill SA/Wa 1804/16 w sprawie ze skargi C. Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. Sp.k. z siedzibą w W. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskiem z 15 czerwca 2011 r. C. sp. k. z siedzibą w W. (Spółka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę żądania wskazała art. 75 § 1 w zw. art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 kwietnia 2016 r., wydaną na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 (dostępny, tak jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 listopada 2011 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529 523 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Organ podatkowy uzasadnił i stwierdził, że zmiana umowy Spółki dokonana 10 czerwca 2010 r., polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, od której został pobrany sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W kwestii oprocentowania nadpłaty organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Do oprocentowania powyższej nadpłaty mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., w myśl których oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty) - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowe w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że kwestie, które podnosi skarżąca w zarzutach skargi nie stanowią przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prawa do oprocentowania nadpłaty, nie uzasadniają twierdzenia, że orzeczenie o wysokości jej oprocentowania winno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Orzekanie na etapie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w tym zakresie nie znajduje podstaw prawnych, a ponadto najczęściej byłoby realnie niemożliwe. Sąd I instancji wyjaśnił, że w momencie wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ nie może wiedzieć za jaki okres liczyć miałby oprocentowanie. O ile przekroczenie terminu do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty można stwierdzić w momencie wydawania decyzji, to już ustalenie dotyczące przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty nie jest możliwe, gdyż zwrot nadpłaty jest czynnością z istoty swojej mogącą nastąpić dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, chyba że zwrot następuje bezpośrednio na podstawie skorygowanej deklaracji (art. 75 § 4 O.p.). Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno-techniczną, realizacją prawa strony wynikającego wprost z ustawy. Sąd I instancji wyjaśnił, że jeśli zaistnieje spór co do oprocentowania nadpłaty, albo uprawniona kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania oprocentowania od nadpłaty lub części tego oprocentowania przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można przyjąć, że odmowa wypłaty stronie oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu "czynności materialno - technicznych". Dopiero rozstrzygnięcie decyzją o tej kwestii stworzy stronie możliwość uzyskania kontroli sądowej w zakresie stanowiska organu, co do wysokości oprocentowania nadpłaty. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiodła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 (poniżej); a) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 w zw. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkująca uznaniem, że orzeczenie o wysokości nadpłaty nie powinno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w konsekwencji zaniechanie wydania orzeczenia rozstrzygającego moment oprocentowania nadpłaty, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 w zw. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że orzeczenie o wysokości nadpłaty nie powinno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w konsekwencji zaniechanie wydania orzeczenia rozstrzygającego moment oprocentowania nadpłaty, b) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p poprzez ich niewłaściwą wykładnię, c) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3) art. 74a oraz 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie [...]. (C-591/10) oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...]. (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię, d) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3) art. 74a oraz 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie [...]. (C-591/10) oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...]. (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b – c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 200 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12 poprzez ich błędną wykładnię. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 pkt 1 P.p.s.a.; 2) ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 P.p.s.a. Skarżąca złożyła pismo procesowe z 12 lutego 2020 r., w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zagadnieniem spornym, które zostało przedstawione do rozstrzygnięcia Sądowi I instancji było ustalenie daty, od której powinny być naliczane odsetki od nadpłaty stwierdzonej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powstanie nadpłaty jak i okoliczności, które doprowadziły do jej powstania w sprawie nie budzą wątpliwości. Organ podatkowy przyjął, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewiedzianych w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Spółki oprocentowanie powinno być naliczane od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty nienależnego podatku. Sąd I instancji przedstawionej kontrowersji nie rozstrzygnął, przyjmując że orzeczenie w przedmiocie oprocentowania powstałej nadpłaty nie jest koniecznym elementem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualny spór w tym zakresie mógłby być i powinien być rozstrzygnięty w odrębnym postępowania. Sąd podkreślił brak faktycznej możliwości orzeczenia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty przed jej zwrotem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest nieprawidłowe. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, jednakże organ podatkowy stwierdzając nadpłatę ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty. Brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii pozbawiłoby bowiem podatnika możliwości dochodzenia swych praw. Jeżeli więc strona domaga się od organów stwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania, które przysługują jej z mocy prawa na zasadach określenia w art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) i § 4 O.p., to niezależnie od tego, czy organ nie zna wysokości oprocentowania, ma obowiązek o nim orzec tj. wyartykułować, że stwierdzona nadpłata podlegać będzie oprocentowaniu. Jeżeli zatem organ samodzielnie nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty, strona ma prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. jako niezałatwiającej całości sprawy administracyjnej (wyrok WSA w Gdańsku z 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 200/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu, to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nie uchybiając terminowi i formie, strona zwraca się do organu o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie jej uzupełnienia, to organ podatkowy, skoro nie wydał odrębnej decyzji w tej kwestii, winien uzupełnić przedmiotową decyzję o rozstrzygnięcie dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10). Z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 77 i 78) wynika, że rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Z kolei przepis art. 207 § 2 O.p. stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w sprawie. (wyrok WSA w Krakowie z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1913/12). Zatem stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty stanowi co do zasady integralną cześć decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie statuuje postępowania odrębnego, przewidzianego tylko dla rozstrzygania w przedmiocie opodatkowania nadpłaty. Ustalenie powyższe nie wyklucza sytuacji, w której strona niezadowolona z wysokości otrzymanych odsetek składa stosowne żądanie do organu podatkowego, który prowadzi w tym zakresie odrębne postępowanie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zauważyć i podkreślić, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do sposobu i terminów naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Strona ze stanowiskiem tym się nie zgodziła, i w tym zakresie zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie do sądu administracyjnego. W tej sytuacji rzeczą Sądu I instancji było orzeczenie co do istoty. Odnosząc się do argumentacji Sądu I instancji o niemożności określenia wysokości odsetek należnych stronie przed ich faktycznym zwrotem należy wyjaśnić, że przedstawiony spór nie dotyczy określenia kwotowego należnych odsetek ale zasad obliczania tychże odsetek. Kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy ustalenia daty, od której odsetki pod stwierdzonej nadpłaty powinny być naliczane. W tym aspekcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych faktycznych przeszkód aby spór ten mógł zostać rozstrzygnięty przez Sąd I instancji. W związku z powyższym, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni zasadność stanowiska organu podatkowego co do terminu naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest na obecnym etapie postępowania niedopuszczalna, albowiem przy zupełnym braku oceny Sądu I instancji w tym zakresie, strony niniejszego postępowania zostałyby pozbawione jednej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.