II FSK 927/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Wr 1159/10, oddalił skargę E. H. (skarżąca strona/podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Sąd przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2010 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2009 r., i ustalił skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 185.959,00 zł. Organ podniósł, że brak jest dowodów, iż środki pieniężne w kwocie 200.000 marek niemieckich pochodziły z pracy zarobkowej za granicą i zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania Za uprawdopodobnione uznał organ jedynie przekazanie środków w łącznej kwocie 170.500,00 zł pochodzącej ze sprzedaży mieszkania położonego w J. przy ul. R. (40.000,00 zł) oraz trzech samochodów, tj. Mazdy, Volkswagena Polo i BMW. Za legalne źródło środków gromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1993 - 2003 organ odwoławczy uznał kwotę 155.500,00 zł pochodzącą ze sprzedaży przez skarżących lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. M. [...] za kwotę 99.000,00 zł stanowiącego majątek odrębny męża strony oraz sprzedaży wraz z mężem mieszkania położonego w J. przy ul. R. za kwotę 56.500,00 zł. Za prawdopodobne uznano też otrzymanie przez podatników kwoty 115.000 zł z tytułu darowizny z okazji ślubu od rodziców skarżącej. Na uwzględnienie przy ustalaniu oszczędności za lata poprzedzające 2004 r.- w ocenie organu - zasługiwały również przychody w wysokości 18.000,00 zł z tytułu sprzedaży akcji B. [...] S.A. otrzymanych w drodze darowizny od M. H. oraz przychody ze stosunku pracy podatników. Organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonych w sprawie rachunków bankowych i stwierdził, że podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z legalnych źródeł, z których mogliby zakupić waluty obce. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ponadto przychody podatniczki uzyskane w 2004 r. wskazując na dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położnego w W. przy ul. W. w kwocie 175.000,00 zł, ze stosunku pracy w kwocie 7.332,24 zł, najmu w wysokości 51.939,06 zł oraz zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. w wysokości 4.841,00 zł. Łącznie przychody podatników w 2004 r. wyniosły 504.743,37 zł. Ustalając wydatki podatników w spornym 2004 r. organ podatkowy wskazał na zakup lokalu użytkowego położonego w W. [...] 15 za kwotę 600.000,00 zł (wraz z kosztami nabycia nieruchomości za sumę 609.980,00 zł), koszty utrzymania w wysokości 50.653,98 zł, nabycie akcji PKO BP za sumę 240.000,00 zł oraz koszty wykończenia domu w wysokości 100.000,00 zł. Podsumowano, iż wydatki poniesione w 2004 r. stanowiły kwotę 1.000.633,98 zł. Reasumując organ uznał, iż wydatki poniesione w 2004 r. przekraczają ujawnione przez podatników środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych. Zatem kwota 495.890,61 zł (504.743,37 – 1.000.633,98 = 495.890,61) nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze z dnia 27 sierpnia 2010 r. strona skarżąca zażądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w tym: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania przychodów skarżącej z lat poprzednich; 2. art. 68 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; 3. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych i zastosowaniem sankcyjnej stawki 75 %; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 5. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a także obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 6. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania; 7. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych; 8. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przywołano art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i wyjaśniono, że celem postępowania podatkowego było wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez skarżącej wydatków w 2004 r. i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia. Odnosząc się do unormowania art. 68 § 4 O.p. wyjaśniono, że okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie termin ten został zachowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu za 2004 r. została stronie doręczona przed dniem 31 grudnia 2010 r. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też, że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. W celu wyjaśnienia tych okoliczności organy wielokrotnie zwracały się do podatników o przedstawienie stosowanych oświadczeń i dokumentów na ich potwierdzenie, jednakże strona uchylała się od odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytania, nie potwierdzając i nie dokumentując faktu zgromadzenia przywiezionych wartości dewizowych z przychodów opodatkowanych w kraju ich uzyskania, bądź zwolnionych tam z opodatkowania. Za nietrafny uznano zarzut wadliwego ustalenia przychodu z tytułu różnic kursowych, bowiem organy podatkowe, pomimo braku współdziałania podatników, przeprowadziły dokładną analizę wpłat i wypłat na rachunkach bankowych skarżących dokonanych w latach 1993- 2003, co pozwoliło określić osiągnięte przychody z tytułu przewalutowania środków dewizowych (dolary amerykańskie, marki niemieckie i euro). Zdaniem Sądu także bezzasadny okazał się zarzut skarżącej zaliczenia do majątku wspólnego przychodów jej męża z okresu poprzedzającego zawarcie aktu małżeństwa, tj. wpłat dokonanych na rachunki walutowe w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 19 kwietnia 1996 r. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny uznano zarzuty skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. skoro organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego słusznie uznał, iż jest on wystarczający do wydania orzeczenia reformatoryjnego na korzyść podatnika (zmniejszenie wymiaru podatku), a nie zachodziły okoliczności przemawiające za umorzeniem postępowania podatkowego, a tym bardziej stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu brak było również podstaw do stwierdzenia, że organy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie: I art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie naruszeń art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., których dopuścił się organ podatkowy w konsekwencji czego Sąd naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. – w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prowadzone przez organ postępowanie jako bezprzedmiotowe, powinno być, zgodnie z art. 208 O.p. w zw. z art. 68 § 4 O.p., zakończone wydaniem decyzji umarzającej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że ujawnienie wszystkich uzyskanych do roku 2004 przez skarżącą przychodów ze źródeł nieujawnionych nastąpiło dopiero w 2004 r. i za ten rok powinny być przypisane do roku 2004, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 O.p. polegające na uznaniu, że 5-cio letni okres na wydanie decyzji wymiarowej co do wszystkich uzyskanych do roku 2004 przez skarżącą przychodów ze źródeł nieujawnionych, rozpoczął bieg w 2005 r., a nie odrębnie dla każdego przypadku dokonywania przez skarżącą i jej męża wydatków, które pokrywali ze środków, nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji nastąpiło nieuprawnione, a tym samym błędne zastosowanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. sanacyjnej stawki 75%. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż drugi z nich (pkt I.2 petitum skargi) dotknięty jest zasadniczym błędem konstrukcyjnym. Autorka skargi kasacyjnej wskazała bowiem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak też art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z pierwszym z wymienionych przepisów w sytuacji powołania się na okoliczność w postaci "przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, w związku z upływem 5 lat od momentu dokonania wydatków i powstania majątku – do dnia doręczenia decyzji" (s. 2 – 3). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że tak rozumiane uchybienie utożsamiane jest z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisem prawa materialnego. Wbrew wymaganiom dającym się wywieść z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegał błąd sądu (nie nadano mu kwalifikacji wyrażonej słowami: błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Takiego wyjaśnienia nie można dopatrzeć się na s. 7 – 11 tej skargi, w której poprzestano na opisie stanu faktycznego sprawy, własnych ustaleniach dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "dochody ujawnione" oraz przywołaniu stanowiska zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W tych okolicznościach wystarczy zauważyć, iż dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest jedynie ustalenie, że posiadane mienie, w tym z okresu wcześniejszego, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś te zasoby, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, znajdują w nich pokrycie bez względu na czas ich pozyskania. Wobec tego, ani brak decyzji, która dotyczyłaby wcześniejszych okresów opodatkowania, ani przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie, nie stoją na przeszkodzie uwzględnieniu wysokości zasobów (mienia) zgromadzonych w tych latach. Zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu konkluzji, że zgromadzone przez stronę skarżącą przed 2004 r. nie zostało opodatkowane i nie było zwolnione z opodatkowania, a tym samym – nie mogło stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w tymże roku, nie sposób zarzucać błędu odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są również twierdzenia co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4, a w konsekwencji – również art. 135 P.p.s.a., w związku – jak to ujęto – " z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw rozstrzygnięcia" (s. 2). Słowom tym ewidentnie przeczy treść ostatniej strony uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie jako jego podstawę prawną wymieniono art. 151 P.p.s.a. Trzeba ponadto zaznaczyć, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny nie "ustala stanu sprawy", a jedynie ma go – w myśl art. 141 § 4 przywołanej ustawy – "zwięźle przedstawić". W rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sprawie omówiono jej wszystkie, zasadnicze elementy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia. Teza, iż sąd dopuścił się uchybienia, gdyż nie podjął działań w celu usunięcia naruszeń art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest łatwa do zweryfikowania przez prześledzenie ujawnionego w pisemnych motywach wyroku, przyjętego przez sąd rozumowania. Wykazano w nich, że nie doszło do naruszenia wyliczonych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym nie popełniono błędu dokonując oceny wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego z przewalutowania oraz przychodów z pracy wykonywanej przez niego za granicą w latach 1990 – 1999. Stopień szczegółowości wypowiedzi sądu (zwłaszcza na s. 17 – 19), jak też ich logika i wewnętrzna spójność nie pozwalają przypisać mu zarzuconego w skardze kasacyjnej uchybienia. Niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., który stanowi o dopuszczalności wzruszenia także innych – niż zaskarżony – aktów, o ile są one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy i gdy jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Uważna analiza zarzutów ujętych w pkt II petitum skargi kasacyjnej dowodzi, że powielają one w istocie twierdzenia i tezy związane z wcześniejszymi zarzutami. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został błędnie zastosowany, bowiem uznano, że "ujawnienie wszystkich uzyskanych do roku 2004 przez skarżącą przychodów ze źródeł nieujawnionych nastąpiło dopiero w 2004 r. i za ten rok powinny być przypisane do roku 2004". Zarzut ten wsparto spostrzeżeniem, że doszło do błędnej wykładni i jednocześnie niewłaściwego zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ okres przedawnienia zaczął biec odrębnie dla każdego przypadku dokonywania przez skarżącą i jej męża zakupów. Uzupełniające przedstawione już w tej materii uwagi, trzeba przypomnieć, że w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, który przywołał ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 123/09, termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r. został zachowany. Doręczono ją stronie przed dniem 31 grudnia 2010 r. Istotne w tym wypadku jest to, że zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2004 zasoby nie zostały opodatkowane, ani nie były zwolnione z opodatkowania, a skoro tak – nie mogło być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Twierdzenie, że termin przedawnienia w stosunku do "mienia, które skonkretyzowało się w latach 1998 – 2003, powinien być liczony w odniesieniu do tychże lat, a nie roku 2004" (s. 12 skargi kasacyjnej), pomija wymienione wcześniej kryterium sposobu kwalifikowania ujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny w latach poprzedzających rok 2004 dążyć do wydania decyzji co do ujawnionego mienia (tamże). Rzecz jednak w tym, że nie chodziło tu o mienie czy to opodatkowane, czy też zwolnione z opodatkowania, więc i jego "ujawnienie" nie odpowiadało ustawowej przesłance wyłączającej odpowiedzialność podatnika, a tym samym – nie stanowiło przeszkody do wydania decyzji w związku z wydatkami poniesionymi w 2004 r. Wobec tych konstatacji, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.