III FSK 681/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 527/18 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 527/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę G.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor) z 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wyrok te oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. w oparciu o brzmienie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej O.p.) polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora z punktu widzenia jej zgodności z prawem oraz akceptacji pominięcia przez Organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego oraz niewzięcie pod uwagę wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego, które to naruszenie przejawiło się: a) nieuwzględnieniem wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu H. sp. z o.o. (dalej: Spółka), podczas gdy opinia ta mogła okazać się kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez WSA w Lublinie, że Organ zaniechał prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi, b) nieuwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącego w piśmie z 2 maja 2017 r., obszernych i szczegółowych informacji oraz wyjaśnień dotyczących transakcji jakie miały miejsce w okresie objętym postępowaniem przeprowadzonym wobec Spółki, podczas gdy dane te mogły okazać się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ pozwoliłyby na potwierdzenie przez organ prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku VAT, w tym za I i II kwartał 2011 r., który to okres został objęty solidarną odpowiedzialnością Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; prawidłowe stwierdzenie przez WSA w Lublinie, że Organ zaniechał prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi, c) zaniechaniem zbadania przesłanek faktycznych i prawnych, które leżały u podstaw wydania w odrębnym postępowaniu podatkowym decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych, za które - w związku z nieuregulowaniem należności publicznoprawnych przez ww. Spółkę -odpowiedzialność podatkową członka zarządu zdaniem Organu podatkowego miałby ponosić Skarżący; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez WSA w Lublinie, że Skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, a tym samym został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi; 2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 ora z art. 122 O.p., polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez Organ art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.) tj. sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które to naruszenie przejawiało się błędnym przyjęciem, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, a zatem w okresie objętym ewentualną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, z uwagi na rzekomy stan niewypłacalności Spółki, był on zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaakceptowanie przez Sąd stanu faktycznego błędnie ustalonego przez Organ, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący powinien był w okresie pełnienia funkcji członka zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczynił w ustawowym terminie; wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jej sytuacja finansowa, w tym stan majątkowy nie uzasadniały wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, wówczas brak byłoby podstaw do uznania przez WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, że ustalenia przyjęte za podstawę decyzji Dyrektora są prawidłowe, a w konsekwencji skarga na decyzję wniesiona przez Skarżącego podlegałaby uwzględnieniu. II. W oparciu o brzmienie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości Spółki w podatku VAT za I i II kwartał 2011 r.; podczas gdy właściwe zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego powinno w niniejszej sprawie polegać na uznaniu, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu tj. do dnia 28 lutego 2012 r., a zatem w okresie objętym ewentualną odpowiedzialnością za zaległości Spółki, nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; 2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 O.p., pozostającego w sprzeczności z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji w sytuacji, w której Skarżący został pozbawiony możliwości ochrony swoich interesów i praw, z uwagi na brak możliwości merytorycznej polemiki odnośnie istnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT, w szczególności nie miał możliwości udziału w postępowaniu kontrolnym ani żadnej możliwości zaskarżenia decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, która z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, dała podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo, że jak wynika z tej decyzji podstawą do jej wydania, w tym określenia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2011 r., był brak przedłożenia przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego odpowiednich dokumentów, z których wynikałoby m.in. prawo odliczenia VAT naliczonego; na powyższe Skarżący nie miał żadnego wpływu, przestał bowiem pełnić funkcję członka zarządu z dniem 28 lutego 2012 r., natomiast postępowanie kontrolne dotyczące zobowiązań podatkowych Spółki, było prowadzone w latach 2014-2015; ponadto Skarżący również na etapie postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nie miał możliwości jakiejkolwiek merytorycznej polemiki z decyzją określającą Spółce zobowiązanie podatkowe, w tym nie miał możliwości jej zaskarżenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie w sprawie zgodności z Konstytucją przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie nakładającym na byłych członków zarządu bezwzględną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, nie uwzględniającą braku możliwości udziału byłych członków zarządu w postępowaniu wszczętym wobec spółki kapitałowej oraz braku możliwości merytorycznej polemiki z decyzją wydaną na skutek przeprowadzenia postępowania, stanowiącą następnie podstawę do orzekania o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Pierwsza grupa zarzutów Skarżącego, dotyczyła próby wykazania, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, brak było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów niniejszej sprawy). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor przyjął, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego (podatek od towarów i usług za II kwartał 2011 r.), istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane poglądy co do właściwego rozumienia unormowań zawartych w u.p.u.n., ze stanowiskiem takim należy się zgodzić. W złożonej skardze kasacyjnej, nie odniesiono się do regulacji zawartych w u.p.u.n, choć WSA w Lublinie przede wszystkim na ich podstawie zbudował argumentację, że w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący przy formułowaniu zarzutów, skoncentrował się na wykazaniu, że sytuacja finansowa Spółki była na tyle dobra, iż nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszeniu upadłości. Skoro jednak za przesłankę niewypłacalności Spółki uznano brak regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, nie ma znaczenia jej sytuacja finansowa. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. To właśnie przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga ustalenia stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17). Ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Przesłanka ta nie stanowiła jednak podstawy dla przyjęcia przez organy podatkowe, że Spółka była niewypłacalna i z tego powodu Skarżący powinien zgłosić wniosek o jej upadłość. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191, jak również art. 116 § 1 i 2 O.p., uznać należało za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 188 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., jak również art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Skarżący zarzucał brak możliwości wykazania, że Spółka należycie wywiązała się ze swoich zobowiązań za które ponosić ma odpowiedzialność. Sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, bada jedynie przesłanki warunkujące możliwość wszczęcia takiego postępowania oraz wystąpienia przesłanek pozytywnych uzasadniających odpowiedzialność, bądź negatywnych od takiej odpowiedzialności zwalniających. Przeprowadzenie szerszej kontroli na etapie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jak chce tego Skarżący, prowadziłoby do wykroczenia przez sąd administracyjny poza granice rozpoznawanej sprawy, co skutkowałoby naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy określone w tym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy, czyli tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają zatem elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX). W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Nie ma w nim miejsca na merytoryczną kontrolę postępowanie wymiarowego, którego stroną był inny podmiot (Spółka), odmiennie kształtował się przedmiot tego postępowania, jak również różne były podstawy faktyczne i prawne postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie ma zatem kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 4172/21). W konsekwencji osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w którym orzeczono o wysokości obciążającego go zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22). Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu, że Skarżący nie mógł brać udziału w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do Spółki, gdyż nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Odnosząc się zaś do wniosku Skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, przedstawionego we wstępnej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości natury konstytucyjnej, uzasadniającej złożenie takiego wniosku. Argumentacji, która mogłaby ewentualnie wątpliwości takie zrodzić, nie dostarcza lektura skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej na czym ma polegać niezgodność regulacji art. 116 § 1 i 2 O.p. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób rozumie zasady wynikające z tych przepisów, mające chronić wartości konstytucyjne przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto Skarżący domagał się orzeczenia o niezgodność z Konstytucją RP art. 116 § 1 i 2 O.p., który to przepis normuje różne sytuacje prawne, określając tak przesłanki warunkujące odpowiedzialność osób trzecich, jak również przesłanki z takiej odpowiedzialności zwalniające. Ponadto nie zawiera on ogólnych zasad ponoszenia odpowiedzialności osób trzecich, które wyprowadzić można z wcześniejszych regulacji, odnoszących się do tej formy odpowiedzialności, czego jednak Skarżący nie uczynił. Prowadzi to do jednoznacznej konkluzji, że sam wniosek sformułowany został nienależycie sformułowany. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyznanie osobie trzeciej uprawnienia do podważania ustaleń ostatecznej decyzji wydanej wobec podatnika, prowadziłoby do naruszenia zasady pewności prawa. Jeżeli dany stosunek prawny został w odpowiednim trybie ukształtowany, podmiot do którego prawa lub obowiązki wynikające z tego stosunku bezpośrednio się nie odnoszą, nie może posiadać uprawnień do jego kwestionowania. Oczywiście osoba trzecia jest zainteresowana w jak najkorzystniejszym dla podatnika rozstrzygnięciu w decyzji wymiarowej wydanej wobec podatnika, lecz nie zmienia to faktu, że to nie ona jest adresatem normy prawa materialnego kształtującej stosunek podatkowo-prawny. W przypadkach wyraźnie w ustawie wskazanych, osoba trzecia będzie zobowiązana ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika, które między innymi mogą zostać ukształtowane w drodze rozstrzygnięcia organu podatkowego. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Paweł Borszowski