II FSK 2341/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 167/18 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 167/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Ł. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 187, art. 188 , 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe przywołały przepisy prawne stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć, przytoczyły ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione, jak też nie występują nienadające się do usunięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1. uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie wniesionej skargi na rozprawie; 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącego o jej rozpoznanie na rozprawie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 p.p.s.a. skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy. Tym niemniej ograniczenie w podstawach kasacyjnych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów procedury stosowanej przez organy administracji nie powoduje automatycznej dyskwalifikacji takich zarzutów z powodu ich wadliwej konstrukcji, tylko ich merytoryczną ocenę. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu podzielonego na jednostki redakcyjne wymóg wskazania przepisu prawa jest realizowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem kasatora została naruszona. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest również prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia grupy przepisów poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – bez wskazywania, które z tych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17). Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej jest uzasadnione tym, że rozpoznawana skarga kasacyjna w znacznym stopniu im nie odpowiada. Kasator zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 o.p. poprzez ich błędną wykładnię nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błąd wykładni poszczególnych przepisów, ani nie wskazał, w jaki sposób przepisy te powinny być wykładane. Przedstawia natomiast wątpliwości dotyczące pojęcia "pokój" i wywodzi, że organ podatkowy przyjmując rozszerzającą definicję pokoju uznaje za pokój otwartą powierzchnię nie stanowiącą nawet pomieszczenia. Sąd I instancji natomiast, zdaniem Skarżącego, przywołuje definicję pokoju jako pomieszczenia oddzielonego ścianami, w których znajdują się okna i drzwi, ale równocześnie stwierdza, że istnienie okien i drzwi w pomieszczeniu nie determinuje wyłącznych cech pokoju, przy czym nie wskazuje innych elementów definiujących pomieszczenie jako pokój. Skarżący stwierdza również: "Zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko oparte zostało na reklamie internetowej, a nie rzeczywistej ocenie stanu faktycznego. Powszechnie wiadomym jest, że w reklamach stosuje się pewnego typu skróty myślowe, w celu zachęcenia klienta do skorzystania z ofert." Wskazuje również, że trudno byłoby polemizować z oceną Sądu I instancji, że organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy, gdyby Skarżący w toku postępowania podatkowego, jak i odwoławczego nie wnosił o przeprowadzenie wizji lokalnej, która to pozwoliłaby na bezsporne stwierdzenie, czy ocena na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału jest właściwa. Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazane powyżej niedostatki konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie dyskwalifikują samej skargi kasacyjnej i nie mogą prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Taki sposób konstrukcji skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11, iż uwzględniając treść uregulowania zawartego w części XII poz. 4 Załącznika nr 3 do u.z.p.d., gdzie eksponuje się funkcję pomieszczenia (pokoju), związaną z prowadzeniem usług hotelarskich, poprzez użycie określenia "pokój gościnny", przez "pokój" w rozumieniu omawianej regulacji, należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków, lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa często pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny). Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w powyżej przywołanym wyroku, iż posłużenie się przez ustawodawcę w omawianej regulacji koniunkcją dwóch zdań ("pokoje gościnne", "domki turystyczne"), połączonych spójnikiem łącznym "i" oraz zwrot "jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych)" oznacza, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie, jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Kluczowe znaczenie ma natomiast rozstrzygnięcie, jakie pomieszczenia mogą być kwalifikowane do kategorii "pokoi" ("pokoi gościnnych") w rozumieniu ww. przepisu. Uwzględnić przy tym należy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do której określone obiekty mają zostać wykorzystane, tj. usługi hotelarskie. Analogiczne poglądy prawne zostały wyrażone w przywołanych przez Sąd I instancji wyrokach NSA: z 12 kwietnia 2017 r., w sprawach o sygn. II FSK 1411/16 oraz II FSK 747/15; jak również w wyrokach NSA z 24 sierpnia 2017 r. w sprawach o sygn. II FSK 2105/15, II FSK 2106/15, II FSK 2107/15 oraz II FSK 2145/15. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zidentyfikowanie spornych pomieszczeń w domkach wynajmowanych przez Skarżącego jako wyposażonych w telewizor oraz kanapę (wersalkę) wyklucza możność uznania tych pomieszczeń za przeznaczone wyłącznie do przygotowywania posiłków. Jeżeli nawet przyjąć za Skarżącym, że informacje zawarte na stronie internetowej www.amberbaltyk.pl, prowadzonej przez podatnika w związku z usługami hotelarskimi, zgodnie z którymi sporne pomieszczenia zostały opisane jako "przestronny salon z aneksem kuchennym", stanowią pewnego typu skrót myślowy mający na celu zachęcenie klienta do skorzystania z oferty, to nie można uznać, że także pismo Skarżącego z 18 lipca 2017 r. wraz z załącznikami, złożone na wezwanie organu podatkowego, miało prezentować sporne pomieszczenia w sposób odbiegający od rzeczywistości i zachęcający do skorzystania z oferty. Tymczasem właśnie wyjaśnienia Skarżącego zawarte w tym piśmie oraz załączniki do niego pozwoliły organowi podatkowemu na zidentyfikowanie funkcji spornych pomieszczeń. Skarżący nie wskazuje, dlaczego jest błędna ocena organów podatkowych, że sporne pomieszczenia nie są przeznaczone wyłącznie do przygotowywania posiłków. Nie wyjaśnia również, dlaczego wyłącznie oględziny spornych pomieszczeń miałyby stanowić jedyny wiarygodny dowód na okoliczność funkcji pełnionych przez te pomieszczenia. W tym stanie rzeczy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy ocenić jako stanowiące jedynie wyraz niezadowolenia Skarżącego z faktu zaakceptowania przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).