I FSK 1395/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 304/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 304/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 lutego 2004r, nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000r. w łącznej wysokości 8.318 zł. Organy odmówiły podatnikowi, na podstawie art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 6.392,62zł, z faktury o nr [...] z dnia 22 lutego 2000r. dotyczącej zakupu samochodu marki Daewoo Matiz. Organy uznały bowiem, że prowadzący usługi [...} M.S., samochód ten nabył od firmy M. jako samochód osobowy, a nie jak podnosił On w toku postępowania - pojazd ciężarowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie w fakturze z dnia 22 lutego 2000r. rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy, to jednak sprzedawca M. s.c. przedmiotowy samochód zakupił jako osobowy w P. Sp. z o.o. w O., co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2000r. Również w wyciągu ze świadectwa homologacji nr [...] określono, że pojazd Daewoo, [...] Matiz jest samochodem osobowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało zaś, że co prawda sprzedawca M. s.c. dysponował dokumentami, z których wynikało dokonanie zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę rodzaju pojazdu, jednakże zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 kwietnia 2005r. postępowanie karne wykazało, że dokumenty te są fałszywe. Dodatkowo, jak wynikało z ustaleń sądu karnego W. G. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej M. posługiwał się poświadczającymi nieprawdę w zakresie przebudowy ocenami technicznymi biegłego rzeczoznawcy [...]. Tym samym wyrokiem winnym popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 91 § 1 kk został również uznani R. A. - rzeczoznawca P. S.A. w O., oraz C. S. pracownik O. w O. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że decyzją z dnia 13 stycznia 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 24 lutego 2000r. wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta O. w przedmiocie zmiany decyzji rejestrującej na rzecz Banku [...] Oddziału Okręgowego w O. oraz M. S., samochodu osobowego marki Daewoo Matiz o nr rej. [...], na samochód ciężarowy. W uzasadnieniu decyzji SKO podało zaś, że podstawą do zmiany klasyfikacji pojazdu może być tylko nowe świadectwo homologacji. W złożonej skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła rozstrzygnięciom naruszenie: - art. 121 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz.60 zm.) (dalej: o.p.) poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji - art. 194 § 1 o.p. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu samochodowego. - art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT poprzez nakazanie zwrotu odliczonego podatku nienależnie naliczonego w związku z zakupem samochodu oraz zakupem paliwa zakupionego do tego samochodu. Strona skarżąca podkreśliła, że dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., tj. od czasu obowiązywania § 12 ust. 3 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 121, poz. 1296) homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe stała się elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skoro więc w momencie zakupu i odliczenia podatku naliczonego Skarżący nie dysponował wiedzą, co do wadliwości dokonanej rejestracji, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje określona w art.121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów administracji. Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność decyzji wydanej w dniu 24 lutego 2000r. przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w O.. Dyrektor Izby Skarbowej w O. określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT przerzucił natomiast skutki błędu właściwych organów administracji państwowej na Skarżącego. Jak podano w uzasadnieniu skargi, praktyka odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu ciężarowego - przerobionego z samochodu osobowego - na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym, utrwaliła się w związku z interpretacją zawartą w pismach Ministra Finansów (PP3-8218-841/95/MR z dnia 23 sierpnia 1995r. oraz MWM/6252/95/AŚ z dnia 28 listopada 1995r.). Zgodnie zaś z tymi pismami o możliwości zaliczenia samochodu do samochodów ciężarowych bądź osobowych decydowała kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu. W tych okolicznościach, M.S. nie powinien, zdaniem strony, ponosić konsekwencji nierzetelnego wywiązywania się przez pracowników administracji publicznej ze swoich obowiązków. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Wobec powyższego, kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie było ustalenie, jaki faktycznie samochód zakupił skarżący. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie zebranych dowodów, że zakupiony przez M. S. samochód jest samochodem osobowym. Potwierdziły to w szczególności wyciąg ze świadectwa homologacji oraz materiały postępowania karnego zakończonego wiążącym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 kwietnia 2005r. Dodatkowo według WSA przedstawiona przez organ argumentacja była logiczna, spójna i zgodna z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2002r., sygn. akt III RN 194/01, OSNP 2002/5/103. W tych okolicznościach podnoszony w skardze fakt wskazania rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym oraz otrzymanych dokumentach potwierdzających nabycie tego pojazdu, jako samochodu ciężarowego, WSA uznał za nie mający znaczenia dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym bardziej, że decyzją z dnia 13 stycznia 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 24 lutego 2000r. wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta O. w przedmiocie zmiany decyzji rejestrującej na rzecz M. S. samochodu osobowego marki Daewoo Matiz o nr rej. [...], na samochód ciężarowy. Słusznie zatem organ II instancji ocenił, że skoro stosownie do dyspozycji art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych samochodów osobowych, to kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu, na który wystawiono świadectwo homologacji określające rodzaj tego pojazdu jako samochód osobowy oraz nie dokonano przeróbek mogących powodować jego zmianę na samochód ciężarowy, jest w pełni zasadne. Reasumując WSA stwierdził, że zaskarżoną decyzją nie naruszono prawa materialnego, jak również prawa procesowego skoro oparto rozstrzygnięcie na niebudzącym wątpliwości materiale dowodowym. Brak jest tym samym w stanie faktycznym i prawnym sprawy podstaw do uznania zarzutów strony odnośnie naruszenia zasady zaufania w związku z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowy, czy wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami przepisów prawa w tym zakresie. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu pominął istotny fakt, iż do 1 stycznia 2001 r. dla celów odliczenia podatku VAT, homologacja pojazdu nie miała znaczenia. Warunek ten został wprowadzony dodanym do § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zmiana dokonana § 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Dz. U. 2000 r. Nr 121, poz. 1296. Do dnia 1 stycznia 2001 r. orzecznictwo sądowe uzasadniając swoje wyroki uwzględniało uchwałę 5 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. stwierdzająca, że "Rejestracja pojazdu na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo ruchu drogowego (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm) dokonuje się w formie decyzji administracyjnych." Powyższe oznacza, że dla organów podatkowych oznaczenie pojazdu w decyzji jaką jest dowód rejestracyjny jest wiążące - do czasu jej ewentualnej zmiany. Nadmienić trzeba, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tak więc w przypadku Pana M. S. nie homologacja samochodu, lecz dowód rejestracyjny uprawniał go do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu. Autor skargi kasacyjnej dodatkowo wskazał, że przepisy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) przyznają prawo do odliczenia z chwilą, powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są w celach transakcji podatkowych. W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę art. 17 Szóstej Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisów prawa, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Takie stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych Axel Kitel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Rewolta Recykling SPRL. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, że podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług zawierał przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Według tej regulacji podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to, w ściśle określonych przypadkach, podlegało jednak ograniczeniom, a nawet wyłączeniu. Jeden z takich przypadków przewidziany był w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i odnosił się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z przepisu tego zatem wynikało, że prawidłowe jego zastosowanie zależało od ustalenia jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny dalej pragnie podnieść, jak słusznie to również uczynił autor skargi kasacyjnej, że do dnia 1 stycznia 2001 r. homologacja producenta lub importera nie była elementem przesądzającym o charakterze pojazdu dla celów odliczenia podatku VAT, bowiem warunek ten został wprowadzony dodanym do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - na podstawie § 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r., Dz.U. 2000 r. Nr 121, poz. 1296 - ustępem 3. Zatem, jak prawidłowo także wskazał pełnomocnik strony skarżącej, oznaczało to, że istotne dla oceny jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik miała treść dowodu rejestracyjnego. Niemniej jednak nie wolno tutaj, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapominać o fakcie, że ostateczna decyzja w sprawie rejestracji, ma moc bezwzględnie obowiązującą, do czasu wzruszenia inną decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 1984r., SA/Ka 324/84 - OSPiKA 1986 z. 7 poz. 135). Przenosząc te uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 24 lutego 2000 r. wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta O. w przedmiocie zmiany decyzji rejestrującej na rzecz M. S. samochodu marki Daewoo Matiz o nr rej. [...], na samochód ciężarowy. Decyzja ta działała ex tunc, tzn. wywoływała skutki z mocą wsteczną. Tym samym oznacza to, że przyjęte ustalenia - oparte na materiale dowodowym (zwłaszcza materiale postępowania karnego i prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 kwietnia 2005r.) - co do faktu, że faktura, na której podstawie strona obniżyła podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony, nie dokumentowała w rzeczywistości sprzedaży samochodu ciężarowego, według tut. Sądu w pełni uzasadniał zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. to należy nadmienić, że dyrektywa ta nie może mieć w sprawie mocy wiążącej, gdyż stan faktyczny sprawy dotyczy okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z tym poglądem koresponduje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos kjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wyrok opub. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C48/7). Z powyższych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.