I FSK 2035/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 427/09 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 427/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002 r. i oddalił skargę R. D. na tę decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002 r. organ pierwszej instancji dokonał odmiennego niż skarżący rozliczenia tego podatku, co znalazło wyraz w decyzjach tegoż organu z 3 kwietnia 2003 r. Decyzje te zostały doręczone stronie 8 kwietnia 2003 r. i wobec ich nie zaskarżenia w przepisanym prawem terminie stały się ostateczne. Postanowieniem z 26 kwietnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), zwanej dalej "O.p." wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Jednocześnie postanowieniem z 14 czerwca 2006 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał 13 lipca 2007 r. pięć decyzji: cztery uchylające decyzje z 3 kwietnia 2003 r. za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002r. i orzekł co do istoty sprawy oraz decyzję za luty 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. uchylił wymienione decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał 22 listopada 2007 r. decyzje, w których dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2002 r. Organ pierwszej instancji ustalił m.in., że w badanym okresie skarżący dokonywał sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy 0. (R.) oraz firm E. i S. (U.). Strona posiadała dokumenty celne SAD 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, a w konsekwencji sprzedaż wskazanego towaru dla ww. kontrahentów zagranicznych traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Nowe fakty i okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego ujawnione zostały wraz z odbiorem korespondencji nadesłanej przez rosyjskie organy podatkowe z której wynikało, że spółka 0. nie istnieje , a numer NIP należy do innego podmiotu zarejestrowanego pod innym adresem, fikcyjne są również firmy E. i S. W odwołaniu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 207 O.p. Podał też, że wydanie zaskarżonych decyzji było nieuprawnione gdyż w obrocie prawnym znajdują się już ostateczne decyzje podatkowe z 3 kwietnia 2003 r., które pomimo ich zmiany nie zostały uchylone. Zarzucił również, że zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie uległo przedawnieniu, co powinno było zostać uwzględnione przez organy podatkowe z urzędu. Jak wyjaśnił dalej, przedmiot sporu sprowadzał się do ustalenia podmiotu na rzecz którego dokonano sprzedaży telefonów komórkowych, co leżało w gestii organów podatkowych i było łatwe do stwierdzenia poprzez m.in. zwrócenie się do odpowiednich władz rosyjskich i ukraińskich o wskazanie czy sprzedane telefony zostały aktywowane na terytorium tych państw. Odwołanie strony nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., który wymienioną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie dokumentu SAD nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", ponieważ aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą, zgodnie z art. 4 pkt 4 tej ustawy, zostać spełnione łącznie określone inne jeszcze warunki. W ocenie organu odwoławczego zachowanie skarżącego uzasadniało wniosek, że podatnik szczególnie zadbał o posiadanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, natomiast zupełnie poza jego zainteresowaniem był aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie szeregu przepisów obowiązujących przedsiębiorcę dokonującego obrotu z kontrahentami zagranicznymi. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności sprawy jak niekwestionowany zakup towaru oraz skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przekazywanie towaru (telefonów komórkowych) osobiście na terytorium RP, osobiste odbieranie zapłaty za towar gotówką w PLN w momencie przekazywania towaru, niedokonywanie faktycznego wywozu towaru za granicę ani niezlecanie tego wywozu przewoźnikom, nieposiadanie żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za towar od kontrahentów zagranicznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony jakoby w obrocie prawnym w dalszym ciągu funkcjonowały decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 3 kwietnia 2003 r., gdyż te zostały uchylone w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego zakończonego decyzjami z 13 lipca 2006 r. Niesłuszny był również zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na podjęcie w stosunku do skarżącego czynności egzekucyjnych w celu wyegzekwowania należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r. Jak wynikało z akt sprawy, dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącego o czym poinformowano go pismem doręczonym 8 września 2006 r., a czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który liczony od początku upłynie dopiero 9 września 2011 r. Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę w której postawiła zarzuty naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego; - art. 4 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił wywóz towarów za granicę w wyniku wykonania umowy sprzedaży. Wyjaśniając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie zgodził się z postawionym w skardze zarzutem przedawnienia, podzielając w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego. Rację Sąd przyznał natomiast stronie w odniesieniu do stwierdzenia, że w obrocie prawnym pozostają po dwie decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2002 r., co doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 O.p. Odnosząc się do pozostałych kwestii, stanowiących istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i stwierdził, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych przez niego czynności jako eksport. W szczególności Sąd podkreślił, że strona co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe obu instancji nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem wskazani nabywca to podmioty nieistniejące, a więc towar nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym Sąd przyjął, że skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia dla sprawy, w ocenie Sądu miały dodatkowo takie okoliczności jak fakt, że skarżący nie dokonywał faktycznego wywozy towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej stąd brak jakichkolwiek dokumentów z tym faktem związanych. Sąd przyznał, że w sprawie rozpoznawanej spełnione zostały tylko dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport, bowiem wywóz telefonów komórkowych nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wynikało to z faktu, że wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD, podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich rosyjskich i ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami. Sąd zauważył przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały nigdy, iż skarżący przedmiotowe telefony sprzedał, tyle, że ich zbycie miało miejsce w kraju bliżej nieustalonym osobom. W związku z powyższym zasadnie sprzedaż tę opodatkowano według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, czyli stawką 22%. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. wskazał, że organy dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Analizując zarzuty skarżącego dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, pani R. L. Sąd I instancji stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu, iż osoba ta w jakikolwiek sposób jest związana z firmą 0. Z faktur sprzedaży wynikało, że odbiorcą towaru nie jest R. L. ale S. D., przy czym Skarżący nie potrafił stwierdzić czy R. L. jest pełnomocnikiem firmy 0. czy jej pracownikiem. Ponadto, w ocenie Sądu, nie można zapominać o tym, że rosyjskie organy podatkowe ustaliły, iż spółka 0. nie istnieje, a NIP którym się posługuje należy do innego podmiotu. Sąd podkreślił również, że okoliczność w jakim kraju sprzedane telefony komórkowe zostały aktywowane nie jest okolicznością niezbędną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: 1) naruszenie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2007 r. za styczeń, marzec-maj 2002 r., w sytuacji gdy w tej samej sprawie pozostają w obrocie prawnym decyzje ostateczne z dnia 3 kwietnia 2003 r.; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O. p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny poprzez brak przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka R. L. i zapytania w sprawie obecnego miejsca korzystania z telefonów komórkowych, co doprowadziło Sąd do błędnych przekonań, że w sprawie nie istnieje strona sprzedaży; 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, podczas, gdy bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek braku skutecznego zawiadomienia podatnika o zajęciu rachunku bankowego w sytuacji, gdy pismo skierowano na adres nie będący jego miejscem zamieszkania oraz zgłoszonym adresem do doręczeń, a więc nie nastąpiło doręczenie, o którym mowa w art. 44 § 4 Kpa; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi za luty 2002 r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200, art. 141 § 4 i art. 206 p.p.s.a. poprzez zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu tylko części kosztów, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku sposobu ich miarkowania; 6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przypisanie stronie, nie mającego oparcia w aktach sprawy, stanowiska, ze kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy to podatnik składając wnioski dowodowe dążył do ustalenia tych kwestii, a przypisanie takiego sprzecznego z faktami stanowiska mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 7) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 O.p. (według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.) poprzez przyjęcie, że pismo skierowane na inny adres niż zgłoszony do korespondencji powoduje, iż podatnik został powiadomiony o czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu strona podniosła, że znajdującym się w aktach sprawy pismem z dnia 21 sierpnia 2006 r. poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej, że adresem do korespondencji jest G., ul. Z. Na ten adres zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie wpłynęło, czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich rozważaniach. Skarżący stwierdził ponadto, że wbrew temu co się jemu przypisuje, uważał jedynie, iż w przypadku gdy w miejsce jednego podmiotu zagranicznego faktycznym nabywcą byłby inny podmiot zagraniczny to dalej można mówić o eksporcie towarów. Dlatego właśnie składała szereg wniosków dowodowych, które miały na celu ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, a w szczególności zidentyfikowanie nabywcy towarów. Strona nie zgodziła się również z wątpliwościami odnośnie związku R. L. z kwestionowanymi transakcjami. W jej ocenie organy pominęły fakt z jakiego tytułu osoba ta dokonała wpłaty na rzecz skarżącego i tej istotnej kwestii nie zbadały. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że postawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § l p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 135 p.p.s.a poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji za styczeń, marzec – maj 2002r. Zwrócić w związku z tym należy uwagę ,że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej (zakreślające jej granice stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a.) sprowadzają się do podważania zaskarżonego orzeczenia w zakresie uchylenia jedynie decyzji organu odwoławczego ,a skarżący usiłuje wykazać, że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić również decyzje pierwszoinstancyjne. W orzecznictwie wyraża się w tym kontekście pogląd , że skargę do sądu administracyjnego wnosi się co do zasady na decyzję organu odwoławczego - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 i art. 57 § 1 p.p.s.a. W szczególności art. 52 § 1 ustawy stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Stosownie natomiast do art. 57 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., skarga powinna wskazywać naruszenie prawa występujące w zaskarżonej decyzji (ostatecznej). Wskazana ustawa nie zawiera przepisu, który by uprawniał stronę do domagania się uchylenia także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06, Lex nr 280391). Natomiast powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 135 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do kompetencji jurysdykcyjnych sądu administracyjnego rozpoznającego daną sprawę. Zgodnie z jego treścią, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle tego unormowania, ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji tego przepisu. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi, należy do sądu administracyjnego. Wspomnianemu obowiązkowi sądu administracyjnego nie odpowiada - ze względu na ograniczenia wynikające z ww. przepisów regulujących wymagania formalne związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego - uprawnienie procesowe skarżącego do żądania objęcia zakresem orzekania owych aktów lub czynności. Sąd administracyjny, jeżeli nie stwierdzi konieczności zastosowania art. 135 p.p.s.a., jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie nie musi się zatem ustosunkować do tej kwestii (szerzej zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 37 i n.). Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie nie stanowi w także naruszenia art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit .c w zw . z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. i wydania wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. L. oraz zapytania w sprawie miejsca korzystania z telefonów komórkowych. Do okoliczności powyższych Sąd I instancji szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem, że decydujące znaczenie ma ocena stanu faktycznego dokonana na podstawie całokształtu materiału zebranego w sprawie . W świetle wszystkich dokonanych w sprawie ustaleń ,jak zasadnie ocenił Sąd I instancji , zeznania tego świadka jak i ustalenie aktualnego miejsca korzystania z telefonów komórkowych nie mogło stanowić podstawy do uznania ,że skarżący dokonał eksportu telefonów komórkowych w rozumieniu ustawy o VAT. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( art. 141 § 4 ,art. 145 § 1 lit.c w zw . z art. 151 p.p.s.a. ), które autor skargi kasacyjnej wiąże z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 70 § 3 O.p. poprzez przyjęcie ,że pismo w którym podatnik został powiadomiony o czynności egzekucyjnej skierowano na inny adres niż zgłoszony do korespondencji . Kwestia powyższa była przedmiotem oceny przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest zajęte w tej sprawie zarówno przez organy jak i Sąd stanowisko, że zgłoszenie o zmianie adresu skarżącego wywiera skutki w odniesieniu do pism wysyłanych do skarżącego począwszy od daty jego doręczenia organowi . W sprawie bezsporne jest ,że powiadomienie skarżącego o czynności egzekucyjnej zostało nadane przed doręczeniem organowi zgłoszenia o zmianie adresu. Reasumując ,według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany . W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać także zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego w niej przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 3 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a. podkreślić należy ,że zgodnie z jego treścią w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten dopuszcza zatem możliwość miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę ,że art. 206 p.p.s.a. , ani żaden inny przepis tej ustawy nie nakazuje stosowania przy miarkowaniu jakichkolwiek reguł matematycznych . Zarzut zatem skargi kasacyjnej , że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył przepis art. 206 p.p.s.a. jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.