II FSK 3030/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/17 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1255/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotę sporu w rozstrzyganej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. W stanie faktycznym sprawy sąd pierwszej instancji oddalając skargę orzekł, że organ podatkowy zasadnie ocenił, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały bowiem sytuację skarżącej, wskazując na nieregulowanie dobrowolnie zobowiązań podatkowych i istniejące w związku z tym zaległości podatkowe za 2014 r. i 2015 r., brak dochodu oraz wykazaną stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r., sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działanie w ramach "karuzeli podatkowej"), wielkość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, majątek obciążony hipotekami, w tym przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika US; prowadzoną egzekucję z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo, iż organy administracji podatkowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 o.p., co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy, 2) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające ustanowienie na majątku strony zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek (na które składają się: przybliżona kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2012 r. w łącznej kwocie 37 640 124 zł i przybliżona kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 13 527 370 zł) przed terminem ich ewentualnej płatności. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie organów doprowadziło do wykazania zaistnienia w przypadku skarżącej przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zgodnie bowiem z treścią art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17; z 18 grudnia 2018 r., I FSK 1142/18; publik. CBOSA). Mogą to zatem być także inne fakty lub okoliczności, jeżeli mogą one wywołać uzasadnioną obawę co do pewności wykonania zobowiązania. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 o.p. musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14; z 10 lutego 2016r., I FSK 1560/60; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15; publik. CBOSA). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie zauważa się, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest częścią postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie podważyła wyżej zaprezentowanej wykładni art. 33 § 1 o.p., albowiem jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczył jego niewłaściwej subsumcji. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej co do braku istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia są zaś bezpodstawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wskazały na okoliczności przesądzające w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tj.: a) możliwość powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług lub wprowadzania na rynek towarów z pominięciem wykonywania zobowiązań finansowych (wystawcy faktur na rzecz skarżącej, ograniczali swoją działalność do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące stronie do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów; skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej, a więc prowadziła nierzetelne księgi podatkowe), b) prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych (wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła ponad 51 000 000 zł), c) istniejące zaległości podatkowe za 2014r. i 2015r. (w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2014r. w kwocie 595 195,60 zł należności głównej oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4R) za miesiące od stycznia do marca, czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2015r. w kwocie 2 916 zł należności głównej), d) brak dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. e) ustalony stan majątkowy skarżącej (skarżąca wprawdzie posiada majątek nieruchomy, jednakże jest on obciążony ustanowionymi hipotekami o łącznej wysokości ponad 42 000 000 zł, w stosunku do jednej z nieruchomości prowadzona jest również egzekucja przez komornika sądowego). Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej podkreślić należy, że skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową i majątkową, nie wykazała, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie osłabia bowiem argumentacji organów okoliczność, że skarżąca uiściła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie "o znacznej wysokości" (1 538 703 zł), skoro w zaskarżonej decyzji mowa jest o zaległościach za kolejne lata podatkowe. Skarżąca wprawdzie uznaje za niewystarczającą dokonaną przez organy ocenę jej możliwości finansowych, jednakże nie ujawnia konkretnego majątku, który byłby wystarczający dla pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych (nie wystarczy w tej materii ogólnikowe odwoływanie się do bliżej nieskonkretyzowanego majątku, skoro ten ujawniony przez organ obciążony jest hipoteką). Dodatkowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie bez znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia jest również podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, co daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Przesłanką zabezpieczenia może być bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność powołana jest jako jedna z kilku, co dodatkowo przemawia za uznaniem prawidłowości stanowiska organu, a w konsekwencji wyroku sądu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 o.p., albowiem materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne, zwłaszcza, że w art. 33 § 1 o.p. - jak już wyjaśniono powyżej – w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane (por. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., I FSK 144/18; publik. CBOSA). Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom skarżącej, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lub zasady prawdy obiektywnej. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 o.p. nie miał usprawiedliwionych podstaw. 4.4. Z tych względów - uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.