I FSK 150/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 828/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2006 r. do października 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 828/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) po rozpatrzeniu odwołania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 3 listopada 2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący w omawianych okresach rozliczeniowych zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. K. prowadzącego firmę P.P.H.U. "T.", które dokumentują czynności niedokonane. Ustalono, że R. K. nie mógł samodzielnie wykonać robót i usług w rozmiarze i różnorodności opisanej w fakturach, ponieważ zatrudniał za mało osób, a podwykonawcy, z których korzystał w zakresie wykonywania usług budowlanych, transportowych, marketingowych, informacyjnych oraz promocyjnych, nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, pomimo formalnego ich zarejestrowania. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT za miesiące od czerwca do października 2006 r. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony w tym postępowaniu - "M." M. B., a więc do podmiotu nieistniejącego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego; - zasady neutralności podatku VAT; - zasady zaufania do organu. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowody sprawy i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wyjaśnił, że w decyzji wskazano adresata decyzji jako stronę w znaczeniu zarówno proceduralnym – o czym stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, jak i materialnoprawnym – na podstawie prawa podatkowego materialnego, z którego wynikają konkretne obowiązki lub prawa o charakterze publicznoprawnym, w tym wypadku u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, bowiem dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Wystawca tych faktur w 2006 r. nie dysponował możliwościami osobowymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonanie na rzecz podatnika usług w rozmiarach wskazanych w wystawionych fakturach. Nie mogli dokonać tego również podwykonawcy wystawcy faktur. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez R. K. lub jego podwykonawców. Organ powołał się w tym względzie również na ustalenia kontroli podatkowej u wystawcy faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to nie można w tej sytuacji mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT. W ocenie tego organu organ pierwszej instancji nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zgromadził bowiem materiał dowodowy świadczący, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, jego działanie było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Zgromadzony materiał dowodowy stanowi zaś wystarczającą podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a ustalenia organu podatkowego znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie: 1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony w niniejszym postępowaniu; 2. art. 43¹ w zw. z art. 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, mimo że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do normy wynikającej z tego przepisu, nakazującej organowi działać w sprawie wnikliwie; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów; 7. zasady neutralności VAT; 8. art. 4 VI Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 5.1. W ocenie tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z powołanych w skardze przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny - nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. WSA podkreślił przy tym, że organy nie kwestionowały faktu wykonania usług, a jedynie, że prace wymienione w spornych fakturach zostały wykonane bez udziału firmy "T." i jej podwykonawców. Strona nie zdołała podważyć w toku całego postępowania tych ustaleń. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie był zasadny zarzut, jakoby organy podatkowe cały ciężar dowodzenia przerzuciły na stronę. W interesie strony leżało jednak gromadzenie i przechowywanie wszelkich dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. 5.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził że nie ma racji strona, jakoby decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do podmiotu nieistniejącego (sama decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje jako adresata M. B.). Nie ma bowiem wątpliwości, że podanie przez organ pierwszej instancji adresata decyzji jako "M." M. B. oznacza skierowanie tej decyzji do osoby fizycznej, która zresztą decyzję odebrała. WSA uznał, że zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest bezzasadny, skoro wydana decyzja dotyczy praw tego podatnika. Sąd ten nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 43¹ Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przepis ten został bowiem jedynie przytoczony, nie stanowił zaś podstawy zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. 5.3. W kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którego organy odmówiły skarżącemu, WSA powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazał, że wynika z nich, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza jeszcze o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby formalnie poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Sąd pierwszej instancji wskazał też na przepisy unijne potwierdzające zasadę neutralności podatku VAT - art. 2 ust. 2 I Dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 2 a VI Dyrektywy VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym względzie. WSA podkreślił, że aby mówić o podatku od wartości dodanej między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Skoro w niniejszej sprawie analizowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur". Ograniczenie to jest bowiem wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i art. 4 VI Dyrektywy VAT przez jego niezastosowanie. Wskazał również, że z orzeczeń TSUE wynika, iż podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. WSA ocenił, że sprawie tej organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. prawa materialnego – art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony w niniejszym postępowaniu; 2. prawa materialnego - art. 43¹ w zw. z art. 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż odbiorca zanegowanych faktur posługiwał się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały wykonane i tym samym nie miał prawa skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tytułu. Naruszenie to miało zasadniczy wpływ na ocenę tej sprawy i treść skarżonego wyroku; 4. prawa materialnego - art. 4 VI Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy "Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie" do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej i zmianę wyroku zgodnie z wnioskiem skarżącego poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by doszło do naruszenia w tej sprawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony, gdyż organ pierwszej instancji w decyzji jako stronę określił " M." M. B. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Definicja strony zawarta w tym przepisie ma odniesienie do pojęć zawartych w ustawach podatkowych i przepisach prawa podatkowego. Bez sięgnięcia do tych ostatnich przepisów trudno bowiem byłoby zdefiniować między innymi pojęcie podatnika. U.p.t.u. w art. 15 ust. 1 zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem może więc być co do zasady każdy samodzielny podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku osób fizycznych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą podatnikiem jest ta osoba fizyczna. Często zdarza się, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą działa pod firmą. Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko ( vide art. 43 ze zn. 4 kodeksu cywilnego). Z przepisu tego wynika, że nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych. Skarżący korzystając właśnie z możliwości określonej we wskazanym wyżej przepisie do firmy, czyli imienia i nazwiska włączył określenie "M.". Organ podatkowy oznaczając w decyzji podmiot będący stroną poza imieniem i nazwiskiem skarżącego dodał określenie włączone przez skarżącego do jego firmy. Nie oznacza to, że doszło w tej sposób do zmiany strony. Stroną tej decyzji jest bowiem nadal osoba fizyczna tj. M. B. wymieniona w tej decyzji z imienia i nazwiska. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej decyzja skierowana została do podmiotu będącego stroną w tym postępowaniu. 9. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a skarżący upatruje w przyjęciu, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że odbiorca zanegowanych faktur posługiwał się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie miał prawa skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazując na naruszenie tego przepisu skarżący próbuje podważyć ustalony w tej sprawie stan faktyczny oraz pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem badania inną sprawę niż objęta skargą, bądź gdyby badając legalność zaskarżonego aktu nie dostrzegł i nie uwzględnił bez względu na treść sformułowanych w skardze zarzutów uchybień mających miejsce w postępowaniu podatkowym. Na takie okoliczności skarżący w skardze kasacyjnej się nie powołuje. Za pomocą jedynie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie, ani nie też podważać oceny materialnoprawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny. 10. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń i oceny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.4 Szóstej Dyrektywy. Skarżący nie wskazuje zresztą w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie tego przepisu skarżący wiąże z nieuwzględnieniem jego wniosków dowodowych, nie wskazuje jednak przy tym jakie w związku z tym przepisy postępowania zostały naruszone, a także jakie jego wnioski dowodowe zostały pominięte przez organ. Ze względu na sposób sformułowania tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości jego oceny. 11. Wobec powyższego skargę kasacyjna jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 i art. 209 tej ustawy.