III SA/Wa 1163/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki O. [...] Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2018 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w W. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] w kwocie 65 658 zł, utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że w dniu 31 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie W. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2017, wykazując do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 2 969, 99 m² budynki mieszkalne o pow. 4 234, 87 m² budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 681, 08 m² budynki pozostałe o pow. 3 679,40 m² Łącznie spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 47 970 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Prezydent wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. Następnie Skarżąca złożyła korektę deklaracji w związku ze zbyciem części nieruchomości oraz błędem rachunkowym (deklaracja za okres od lipca do listopada 2017 r). Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 65 658 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ podatkowy wskazał, iż lokale mieszkalne, komórki lokatorskie oraz części wspólne w budynkach mieszkalnych, zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Grunty związane z lokalami mieszkalnymi opodatkowano stawką właściwą dla gruntów pozostałych. Lokale niemieszkalne i udziały w lokalach niemieszkalnych opodatkowano stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, grunty przynależne do lokali niemieszkalnych opodatkowano stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Lokale oznaczone numerami G1, G2, G3, G4, G5, G6, G7, G8, G9, G10, Gl 1, G12, G13, 3U6, 4U1, 6U4, 6U8, 6U9, 6U10 nie mają funkcji mieszkalnej, zatem sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością opodatkowania lokali o funkcji niemieszkalnej według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, polegającą m. in. na przyjęciu, że część budynków mieszkalnych, stanowiących przedmiot opodatkowania, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przyczyn obiektywnych i faktycznych wynika, że skoro są one kwalifikowane jako towary na sprzedaż, to nie są i nigdy nie były one w ogóle w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.o.l."), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości stanowiących część budynków mieszkalnych, jest wystarczający dla opodatkowania tych budynków z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powinny znaleźć stawki dla budynków i gruntów "pozostałych". W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji SKO Organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Stwierdził, że w toku postępowania podatkowego wyczerpująco ustalono powierzchnie lokali i gruntów, które zostały zbyte przez Spółkę w trakcie roku podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia Prezydenta są - według SKO - prawidłowe i niekwestionowane. Jedyną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest stawka, jaką Prezydent W. opodatkował lokale niemieszkalne należące do Spółki oraz związane z tymi lokalami udziały w gruncie. Jak uzasadnia Spółka, lokale te położone w budynkach mieszkalnych powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i gruntów pozostałych. Z przyczyn obiektywnych i faktycznych wynika, według Skarżącej, że skoro są one kwalifikowane jako towary na sprzedaż, to nie są i nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z odpisu KRS Spółki - przedmiotem jej działalności jest m in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w treści odwołania i w piśmie z dnia 14 lutego 2020 r. wskazała, iż budynki zostały wybudowane w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierający definicję gruntu, budynku i budowli związanych z działalnością gospodarczą, tj. przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie zawiera normy, która uzależniałyby zastosowanie różnych stawek podatkowych od sposobu wykorzystywania budynków czy gruntów. Ustawodawca kładzie nacisk na sam fakt posiadania budynku, czy gruntu przez przedsiębiorcę, przez co (posiadanie) nawiązuje się związek tego budynku i gruntu z działalnością gospodarczą. Konstrukcja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje jednoznacznie na to, że związek ten nawiązuje się z mocy prawa. Wystarczającym dowodem na zastosowanie najwyższych stawek podatku od nieruchomości do posiadanych przez Spółkę lokali użytkowych i związanego z nimi gruntu jest, według SKO, fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Organ zaznaczył przy tym, że prawo podatkowe nie różnicuje lokali użytkowych wedle ich przeznaczenia - wystarczy, że nie mają one charakteru mieszkalnego, o czym decyduje ich zakwalifikowanie w kartotece lokali jako lokali niemieszkalnych. Organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wybudowane garaże i lokale użytkowe związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską, której celem jest sprzedawanie wybudowanych budynków i ich części. Lokale garażowe i lokale użytkowe zostały także wyodrębnione prawnie jako lokale niemieszkalne, co oznacza, że stanowią odrębne nieruchomości i odrębne, samodzielne przedmioty opodatkowania. Nie dzielą zatem losu prawnego całego budynku, ani innych części tego budynku (np. lokali mieszkalnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że części budynków mieszkalnych o charakterze niemieszkalnym tj. garaże i lokale użytkowe, stanowiące przedmiot opodatkowania, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przyczyn faktycznych i obiektywnych wynika, że skoro są one kwalifikowane jako towary na sprzedaż, to nie są i nigdy nie były one w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, 2) art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady szybkości postępowania i zasady zaufania do organów, przejawiające się wydaniem decyzji dopiero po upływie niemal 2 lat od wniesienia przez Skarżącą odwołania, przy jednoczesnym zaniechaniu informowania Skarżącej o przedłużeniu terminów postępowania oraz przyczynach takiej sytuacji; 3) art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez SKO ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielenia błędnych ustaleń i argumentacji Prezydenta, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Spółka wskazała nadto na naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b i e u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej regulacji sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości stanowiących części budynków mieszkalnych jest wystarczający do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie ich według najwyższych stawek podatku, podczas gdy zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu polega na wykorzystywaniu danej nieruchomości dla celów przedsiębiorstwa, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca, wobec czego zastosowanie powinny znaleźć stawki podatku właściwe dla "pozostałych" gruntów oraz budynków i ich części; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że do udziałów w gruncie związanych z posiadanymi przez Skarżącą lokalami niemieszkalnymi, znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z ww. przepisu wynika wprost, że z opodatkowania według stawek najwyższych wyłączone zostały, obok budynków mieszkalnych, również grunty związane z tymi budynkami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 5/6 zaskarżonej decyzji Organ odwołał się lakonicznie do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał mianowicie, że dla opodatkowania lokali stawką najwyższą "...wystarczy, że nie mają one charakteru mieszkalnego, o czym decyduje ich zakwalifikowanie w kartotece lokali jako lokali niemieszkalnych.". W ocenie Sądu w decyzji zabrakło wyraźnego odwołania się do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który ustanawia zasadę związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem ta zasada ma dla sprawy znaczenie podstawowe. Oznacza ona, że organ podatkowy nie może odstąpić od kwalifikacji przedmiotu opodatkowania ujętej w ewidencji (z nielicznymi wyjątkami, które w sprawie nie mają zastosowania). W aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że lokale użytkowe i garażowe, których opodatkowanie jest źródłem sporu, są ujęte jako lokale niemieszkalne. Tymczasem w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a ustawa przesądza, że budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy. W ust. 2a tego przepisu, na który kilkakrotnie wskazywała Skarżąca w skardze, ustawa rzeczywiście wprowadza pewien wyjątek od zasady, że budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest budynek już tylko posiadany przez przedsiębiorcę, to jednak ten wyjątek dotyczy tylko budynków mieszkalnych, a nie innych. Skoro zatem w niniejszej sprawie opodatkowane lokale nie mają charakteru mieszkalnego, gdyż wyklucza taki charakter ewidencja gruntów i budynków, to ww. ust. 2a ustawy nie miał w sprawie zastosowania, a jedynym przepisem, który klasyfikuje te lokale podatkowo, pozostawał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Lokale te, jako niewątpliwie posiadane przez Spółkę, pozostawały związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu lokale te podlegały opodatkowaniu stawką najwyższą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), i to niezależnie od tego, czy uznać je dodatkowo za "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, czy tylko "związane" z prowadzeniem takiej działalności. Niewątpliwe, jak Sąd wyżej wyjaśnił, lokale te są związane z jej prowadzeniem, co samo w sobie wystarczało do zastosowania stawki maksymalnej. W konsekwencji także grunt związany z opodatkowanymi lokalami podlegał stawce maksymalnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołano się w skardze (SK 13/15), nie zmienia powyższych wniosków. W tym wyroku interpretacyjnym Trybunał podkreślił jedynie konieczność starannego rozgraniczenia "majątków" osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą. Opodatkowaniu stawką najwyższą podlegać może tylko ten majątek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą, a nie każdy majątek, który jest w posiadaniu osoby prowadzącej taką działalność. Sfery "prywatna" i "zawodowa" przedsiębiorcy powinny być od siebie niezależne, co znajdować powinno odzwierciedlenie w sposobie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trafnie przyznano w skardze oczywisty fakt, że Skarżąca jest osobą prawną, zaś opodatkowane lokale niewątpliwie są w posiadaniu Spółki i zostały wytworzone w ramach jej działalności gospodarczej. To, że stanowią one tylko środki obrotowe, a nie trwałe, nie zmienia faktu posiadania. Zasadniczą okolicznością pozostaje niemieszkalny charakter lokali. W sprawie niniejszej, jak trafnie zauważyło SKO, nie istnieje spór o fakty. Dlatego zarzuty o charakterze procesowym są w większości chybione. Organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności, gdyż rozpatrzył tę samą sprawę, w której - ponownie należy to podkreślić – mieliśmy do czynienia ze sporem stricte prawnym. Trafny natomiast mógłby się okazać zarzut przewlekłości postępowania, ale w tym zakresie Spółce przysługiwały odrębne środki ochrony prawnej, tj. skarga na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Sąd nie mógł w postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową uwzględnić takiej skargi z powodu ewentualnej bezczynności lub przewlekłości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).