II FSK 1130/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 636/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 636/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 17 października 2006 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "D." SA w M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., grudzień 2001 r., marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień wrzesień 2002 r., styczeń, marzec 2003 r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: W postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług, przy czym egzekucja wobec Spółki wszczęta w marcu 2002 r. oraz w kwietniu i maju 2003 r. okazała się częściowo bezskuteczna. Funkcje Prezesa w wymienionym okresie, aż do 8 lipca 2003 r. pełnił M. S. Organ I instancji stwierdził, że przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm, dalej O.p.) zostały spełnione, skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego egzekucję oraz nie wykazał by zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 22 sierpnia 2003 r. nastąpiło we właściwym czasie. Analiza stanu majątkowego i finansowego spółki na dzień ogłoszenia upadłości 29 września 2003 r. wskazuje, że wniosek ten był spóźniony, bo postępowanie upadłościowe nie mogło doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli. Na powyższą decyzję M. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L., zarzucając naruszenie art. 108 par. 2 pkt 2 lit a, art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 O.p. oraz art. 1 par. 1, art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego. W ocenie skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa zarządu nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, co potwierdza złożona przy odwołaniu opinia biegłego z dnia 30 października 2006 r. H. D., z której wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony po 30 czerwca 2003 r. Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego opinie biegłego sądowego A. S. i opinię wraz z raportem biegłego rewidenta F. J. z badania sprawozdania finansowego spółki za 2002 r., z których wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na koniec 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego spółki. Wobec ustaleń wynikających z opinii biegłych organ podatkowy stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej spółki określenia właściwego czasu na zgłoszenie upadłości nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2003 r. nie gwarantowało ochrony wierzycielom, prowadzone postępowanie egzekucyjne jedynie w części okazało się skuteczne, a w wyniku postępowania upadłościowego z ogólnej kwoty 817483,35 zł podatku do towarów i usług, odsetek i kosztów odzyskano jedynie kwotę 301230,90 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 122, 187 par. 1, 188, 191, 229 O.p., naruszenie prawa materialnego art. 116 par. 1 O.p., art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 1 par. 1 art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego. W ocenie skarżącego opinie biegłych są wadliwe, niejednoznaczne, opinia nie uwzględniała prowadzonego wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto strona podniosła, że art. 116 O.p. sprzed nowelizacji w 2002 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do zaległości podatkowych za styczeń i marzec 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma art. 116 par. 1 O.p. do zobowiązań podatkowych powstałych w 2002 r. w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, a w 2003 r. w brzmieniu po nowelizacji. Treść tego przepisu była zbliżona, przesłanki odpowiedzialności tożsame, podobnie był rozłożony ciężar dowodu. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w stosunku do zobowiązań powstałych w 2003 r. odpowiedzialność skarżącego kształtowały przepisy O.p. po nowelizacji. Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka zaprzestała płacenia zobowiązań publicznoprawnych w 2002 r. Od powyższego wyroku M. S. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a), art. 122, 187 par. 1, 188, 191 i 229 O.p., art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 par. 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 punkt 2 P.p.s.a. wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku norm art. 141 par. 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że naruszenie przepisu art. 141 par. 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi natomiast, iż uzasadnienie wyroku zawiera ogólnikowe wyjaśnienie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 par. 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Za nieusprawiedliwione należy również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uchybienia przez Sąd normom art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229 O.p.. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L., w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do norm art. 116 par. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania istnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki. Przesłanki negatywne, wykluczające odpowiedzialność członka zarządu to wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 par 1 O.p. wynika też, że ciężar dowodu istnienia przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu obciąża organ podatkowy prowadzący postępowanie, zaś wykazanie istnienia okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność jest obowiązkiem zainteresowanego członka zarządu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). Przesłanki te nie zostały przez skarżącego wykazane. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Materiał dowodowy był bowiem wystarczający do stwierdzenia, iż zgłoszenie, wniosku o ogłoszenie upadłości zostało dokonane z przekroczeniem terminu określonego art. 5 Prawa upadłościowego. Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). Użyty w tym przepisie zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 par. 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 par. 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Skoro też jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nieprawidłowością jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu. Gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie uchybiły zasadom prowadzenia tego postępowania wynikającym z art. z art. art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. Przechodząc do kolejnych zarzutów autora skargi kasacyjnej, dotyczących błędnego przyjęcia przez Sąd stanowiska w zakresie pominięcia wystąpienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 par. 1 O.p., należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że nowe brzmienie art. 116 O.p., nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej ustawa zmieniająca) nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W szczególności nowy par. 4 w art. 116 nie rozszerzał odpowiedzialności na byłych członków zarządu, a tylko uściślał wniosek wynikający z par. 2 w art. 116 w poprzednim brzmieniu, iż odpowiedzialność ponoszą również byli członkowie zarządu, jeżeli zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 w związku z art. 30 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 par. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) (Uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Pogląd ten niniejszy skład podziela, a zatem jest nim związany (art. 269 par. 1 P.p.s.a.). W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 par. 1 O.p. oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 par. 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. "Czasem właściwym" do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 par. 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 par. 2 O.p.). Należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał wreszcie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Rozważając zaś kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Akta rozpoznawanej sprawy wskazują również, że podatnik w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wskazał na istnienie takiego majątku spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji ciążących na spółce zaległości w podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji prawidłowo stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd nie uchybił tym samym normom art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Powyższe rozważania nie pozwalają uznać za usprawiedliwione wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 116 par. 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie zatem ocenił, że podatkowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób, pozwalał na wydanie decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.