III SA/Wa 2615/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] września 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub Minister RPiPS) utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2019 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Z. W. (dalej: skarżący lub strona) jako prezesa zarządu W. z o.o. (dalej: spółka), solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 wraz z odsetkami za zwłokę. W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] maja 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu, solidarnie ze spółką za jej zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r., w kwocie głównej w wysokości 28.051,60 zł wraz z odsetkami w wysokości 9.956,00 zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając brak podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na reprezentującego ją prezesa zarządu, gdyż zgłosił on we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a także wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części, a zatem wykazał istnienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Wraz z odwołaniem, skarżący przedłożył niepoświadczone za zgodność z oryginałem kopie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] lipca 2015 r., sygn. akt [...], deklaracji VAT-7 za okres sierpień 2014 r. - maj 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Minister RPiPS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] września 2019 r. wskazał, że spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2014 r. Do lutego 2015. Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za ww. okresy, lecz nie dokonała wpłat. W na poczet zobowiązań za sierpień 2014, postanowieniem z [...] października 2015 r., Prezes Zarządu PFRON zaliczył kwotę 113,40 zł pozostałą z wpłaty dokonanej 16 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2015 r., znak: [...], obejmującego zaległości spółki za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r.. Natomiast postanowieniem z [...] marca 2019 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki, solidarnie ze spółką za jej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] maja 2019 r. Organ odwoławczy stwierdził, w oparciu o treść Uchwały Wspólników spółki nr 1/07/2014 z [...] lipca 2014 r., oraz KRS nr [...] , że w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do dnia wydania decyzji, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, zaś zobowiązania spółki za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. powstało w ww. czasie. W związku z powyższym została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości spółki. Minister RPiPS wskazał też, że druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, została wykazana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wydanym [...] grudnia 2018 r. W przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowania egzekucyjne w zakresie należności wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli, tj. Zakład [...] w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Zaległości te obejmowały łączną kwotę 552.213,63 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do przepisów ustawy upadłościowej, uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała wobec spółki przesłanka niewypłacalności, jaką jest zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Stan niewypłacalności jest natomiast stanem istniejącym obiektywnie i nie wymaga ustalania przyczyn, dla których dłużnik nie wykonuje ciążących na nim zobowiązań. Organ wskazał, że na spółce ciążyły również zaległości względem innych podmiotów. Organ odwoławczy, powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., (obecnie tj.j. Dz.U.2020.1228), argumentując, że wobec nieuiszczenia zapłaty za sierpień 2014 r. wymagalnej 20 września 2014 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony do 6 października 2014 r., co nie miało miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) bądź w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2). W związku z powyższym Minister RPiPS uznał, że wniosek o głoszenie upadłości spółki zgłoszony [...] czerwca 2015 r. Podkreślił, był spóźniony w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Minister RPiPS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić braku winy w uchybieniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem strona miała wpływ na podejmowane przez spółkę działania, w tym zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Minister RRiPS, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że wskazał on majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki względem PFRON, uznał, że strona nie wykazała powyższego, a w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających istnienie mienie spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentów strony, która wskazywała na możliwość odzyskania należności od dłużników spółki L. S.A. z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych. Organ w tym zakresie argumentował, że z przedłożonego przez stronę przy piśmie z 1 kwietnia 2019 r. sprawozdania z 30 lipca 2015 r. tymczasowego nadzorcy sądowego, A. Z., z przeprowadzonych czynności związanych z analizą zdolności upadłościowej spółki, wynikało, że należności z tytułu zatrzymanych kaucji od L. GmbH są wątpliwe, a wartość z ich wpływu do ewentualnej masy upadłości wyniosłaby 0 zł. Co do należności spółki z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych od S. S.A., Minister RPiPS wskazał, że nie były one w dniu wydania niniejszej decyzji wymagalne. Minister RPiPS stwierdził, że wskazane przez skarżącego mienie spółki, stanowi wierzytelności sporne, brak jest dowodów, że wierzytelności te zostały uznane, zaś ich wymagalność nie może być wskazana co do daty. Zatem wierzytelności te, jako takie, nie rokują pozytywnie jako podstawa do wyegzekwowania kwot z tytułu zobowiązania względem PFRON. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że w trakcie prowadzonego trzy lata administracyjnego postępowania egzekucyjnego względem spółki, podejmowano szereg czynności i środków, które nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania należności. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji umożliwił bowiem stronie wykazanie negatywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności, w szczególności wzywając skarżącego pismami: z [...] marca 2019 r. oraz z [...] kwietnia 2019 r., do przedstawienia dowodów mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Minister RPiPS uznał zatem, że w sprawie wykazano pełnienie przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki, w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania wobec PFRON oraz wykazano, że pomimo prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, wierzyciel nie otrzymał należnych mu środków, co świadczy o bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy uznał, że skarżącemu należało przypisać winę nieumyślną w postaci niedbalstwa, gdyż nie dołożył należytej staranności w realizacji swoich funkcji prezesa zarządu. Strona bowiem, ani nie spłaciła zaległości zobowiązanej spółki, ani nie wskazała mienia realnie istniejącego w momencie postępowania toczącego się w stosunku do członka zarządu, ani jego "usytuowania". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Ministra RPiPS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organy obu instancji, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że nie wskazał mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części, pomimo przedstawienia dokumentów potwierdzających złożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania na piśmie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości w znacznej części; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art.77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.), przez niewywiązanie się przez organ z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nierozpatrzenia zebranego materiału i niedokonanie jego wszechstronnej całościowej oceny, a także brak odniesienia się do dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w tym niewyjaśnienie, dlaczego organ odmówił tym dokumentom mocy dowodowej. W uzasadnieniu strona wskazała, że w związku z otrzymanym postanowieniem o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki, skierowała do Prezesa PFRON pismo, w którym wskazała majątek spółki, w postaci należnych jej kaucji gwarancyjnych zatrzymanych na czas udzielonej gwarancji, do którego może być skierowana egzekucja. Skarżący argumentował, że poinformował organ, iż do wskazanych przez niego składników majątku spółki prowadzi egzekucję wyznaczony przez Sąd Rejonowy w K. organ egzekucyjny, jakim został Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., a na potwierdzenie tych informacji przedstawił postanowienie referendarza sądowego w Sądzie Rejonowym w K. z [...] marca 2019 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto do pisma z 1 kwietnia 2019 r. skierowanego do Prezesa PFRON skarżący załączył sprawozdanie z przeprowadzonych czynności tymczasowego nadzorcy sądowego, związanych z analizą zdolności upadłościowej spółki poprzez analizę dokumentacji załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości ze stanem faktycznym z 30 lipca 2015 r., z którego wynika, iż powołany przez Sąd Rejonowy w K. tymczasowy nadzorca sądowy, A. Z., na polecenie sądu upadłościowego ustalił datę powstania niewypłacalności spółki (koniec maja 2015 r.), a także ustalił, iż wniosek prezesa zarządu spółki – skarżącego, o ogłoszenie upadłości, został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 21 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący podniósł, że pomimo skierowania do Prezesa Zarządu PFRON pisma z 29 kwietnia 2019 r., nie doszło do złożenia przez ten organ wniosku o przyłączenie się do prowadzonego przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. postępowania egzekucyjnego, skierowanego do kaucji gwarancyjnych należnych spółce, a zatrzymanych na czas udzielonej przez nią gwarancji. Prezes Zarządu PFRON nie odniósł się do podnoszonej przez stronę możliwości skierowania egzekucji do majątku spółki poprzez przyłączenie się do egzekucji prowadzonej przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. Skarżący zaznaczył, że ustalenia tymczasowego nadzorcy sądowego były dla sądu upadłościowego wiążące jako pochodzące od funkcjonariusza publicznego. Ustalając, że stan niewypłacalności dłużnika (spółki) wystąpił dopiero w końcu maja 2015 r., tymczasowy nadzorca sądowy opierał się na analizie dokumentacji księgowej spółki. Skarżący podkreślił, że wyniki finansowe spółki za 2014 r. poznał dopiero w maju 2015 r., kiedy to został sporządzony bilans i rachunek wyników i w tym samym okresie uzyskał informacje o upadłości dłużnika L. GmbH z siedzibą w Niemczech i odmowie uregulowania należności za wykonane roboty dodatkowe przez S. S.A. z siedzibą w Warszawie. To te okoliczności spowodowały konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie strony, odzyskanie należności od L. GmbH i S. S.A. pozwoliłoby spółce na uregulowanie zaległości wobec ZUS, PFRON i Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także wobec innych wierzycieli, a wpływy z realizacji innych robót oraz ze zwalnianych sukcesywnie zatrzymanych kaucji gwarancyjnych, mogły pokrywać pozostałe jej zobowiązania. Skarżący podniósł, że ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynikało też, że spółce przysługują wierzytelności z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych od P. S.A. z siedzibą w J. w wysokości 24.262,54 zł. (kwota przekazana Dyrektorowi ZUS w K., jako organowi wyznaczonemu przez sąd do prowadzenia egzekucji w 2019 r.), S. S.A. z siedzibą w W. w wysokości 82.325,02 zł. z terminem wymagalności 30 lipca 2019 r. oraz podmiotów niemieckich F. i D. - w wysokości ponad 26.000,00 zł, dochodzonych przez spółkę na terenie Niemiec. W ocenie strony, aktualnie skutecznie prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Dyrektora ZUS w K. do wskazanych składników majątkowych spółki świadczy o tym, że - wbrew treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. - nadal istnieje możliwość skutecznej egzekucji z majątku spółki. Majątek taki bowiem istnieje w postaci kaucji gwarancyjnych zwalnianych po upływie okresu gwarancyjnego przez podmioty, na rzecz których spółka wykonywała roboty budowlane, co potwierdza pismo ZUS z 13 sierpnia 2019 r. Skarżący argumentował, że w świetle art. 1025 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U.2019.1460, dalej k.p.c.) należności PFRON podlegają zaspokojeniu z kwoty uzyskanej z egzekucji przed należnościami innych wierzycieli, którzy korzystają z zaspokojenia w dalszej kolejności, co oznacza, iż w wypadku spółki z tej samej kolejności z zaspokojenia korzystają jedynie należności ZUS. Ponadto wyrokiem z [...] czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy w K. w sprawie o sygn. akt [...], oddalił w całości powództwo przeciwko skarżącemu przez wierzyciela spółki na podstawie art. 299 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.), z uwagi na ustalenie, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ustawodawca nadał sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego funkcję taką samą, jak wcześniej spełniał dowód z opinii biegłego. Ustalenia dokonane przez tymczasowego nadzorcę sądowego zawarte w sporządzonym przez niego sprawozdaniu posiadają walor dowodu przy ustalaniu czy we właściwym terminie został złożony wniosek ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił, że organ nie potraktował sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego, jako dowód na okoliczność oceny zachowania bądź nie zachowania terminu, o którym mowa w art.21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Podniósł też, że w innym, wydanym [...] marca 2019 r. przez Sąd Okręgowy w K. wyroku w sprawie o sygn. akt [...], sąd ten uznał za wiążące ustalenia dokonane przez tymczasowego nadzorcę sądowego w sporządzonym przez niego sprawozdaniu, a dotyczące daty powstania niewypłacalności spółki. Zdaniem skarżącego, brak było podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż przedstawił on nie budzące wątpliwości dowody, potwierdzające zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części. Skarżący wykazał zatem istnienie przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, Minister RPiPS nie wykazał w sprawie, że egzekucja wobec spółki była się bezskuteczna. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Regulacje te odnoszą się również do składek na PFRON. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, zgodnie z którym do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Dlatego błędnie w skardze strona, wskazując na naruszenia przepisów postępowania, powołała przepisy art. 7, art. 8, art.77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Należało zatem w sprawie badać, czy zaskarżona decyzja nie narusza odpowiednich przepisów na gruncie Ordynacji podatkowej, mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające prawidłowo analizowały przesłanki upadłościowe, w świetle odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; ustawa ta do 31 grudnia 2015 r. nosiła nazwę Prawo upadłościowe i naprawcze; dalej jako prawo upadłościowe), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe były ustalenia organów obu instancji, a jednocześnie bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce w czasie powstania i nadejścia terminów płatności zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2014 r. Do lutego 2015 r. Z uchwały wspólników spółki z [...] lipca 2014 r. oraz z odpisu KRS wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 1 sierpnia 2014 r. Nieprzerwanie do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i nadal tę funkcję pełni. W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa prawna dotycząca trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, zaistniały wobec spółki przed 31 grudnia 2015 r. Należy wyjaśnić w sprawie, że pomimo wadliwego przyjęcia przez organy orzekające, że stan niewypłacalności powstał wraz z dniem pierwszego niezapłaconego zobowiązania wobec PFRON, tj. za sierpień 2014 r., to jednak ostatecznie w sprawie należało przyjąć, że niewypłacalność spółki powstała najpóźniej z końcem maja 2015 r. Okoliczność tę potwierdził sam skarżący, wynikała ona także ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sadowego, który w sprawozdaniu przedstawił sytuację majątkowo – finansową spółki. Organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już w dacie braku spłaty pierwszego zobowiązania wobec PRFON, tj. 20 września 2014 r. i już 6 października 2014 r. skarżący był zobowiązany zgłosić wniosek o głoszenie jej upadłości. Pokreślić należy, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231; orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy zajął stanowisko, zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem brak spłaty zobowiązania wobec PFRON za sierpień 2014 r. nie skutkował jeszcze powstaniem stanu niewypłacalności spółki zwłaszcza, że zobowiązanie to wraz z odsetkami wynosiło zaledwie 5.000 zł. Powyższe nieprawidłowe ustalenia co do daty powstania niewypłacalności spółki nie miały jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem ponad wszelką wątpliwość wykazano w sprawie, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym i to już najpóźniej w końcu maja 2015 r., co przyznał sam skarżący. Istotne w sprawie było to, że należało przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony (skutecznie). Wniosek z [...] czerwca 2015 r. Został bowiem oddalony przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Wniosek ten zatem nie skutkował uruchomieniem postępowania upadłościowego, powstaniem masy upadłości, wstrzymaniem naliczania biegu odsetek od istniejących zobowiązań pieniężnych spółki, możliwością wspólnego zaspokojenia się wierzycieli spółki. Zgodnie z przesłanką wyłączającą odpowiedzialność, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Oczywistym jest, że ta przesłanka wystąpi jedynie wówczas, kiedy taki wniosek skutkuje wszczęciem postępowania upadłościowego lub układowego, a nie wówczas kiedy jedynie zgłoszono wniosek, który następnie został oddalony z uwagi na brak majątku na prowadzenie postępowania lub zwrócony wobec braków formalnych, czy też wobec jego nieopłacenia. Z uzasadnienia wyroku z [...] czerwca 2019 r. Sądu Rejonowego w K. w sprawie o sygn. akt [...] wynika, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z [...] września 2015 r. na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. Ta okoliczność zresztą też została całkowicie pominięta przez organy orzekające. Powołanie podstawy prawnej art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, oznacza, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po stwierdzeniu istnienia przesłanek pozytywnych do ogłoszenia upadłości, przy wystąpieniu jednocześnie przeszkody we wszczęciu postępowania upadłościowego, jaką jest brak majątku niewypłacalnego dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. Brak skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tzn. takiego który skutkuje uruchomieniem postępowania upadłościowego, nie stanowi ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych względów sąd orzekający w sprawie nie podziela przeciwnego w tym zakresie stanowiska wyrażonego przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie o sygn. akt [...], w której doszło do oddalenia powództwa innego wierzyciela przeciwko skarżącemu, wytoczonego na podstawie art. 299 § 1 k.s.h. Badanie zatem czy wniosek skarżącego z [...] czerwca 2015 r. zgłoszony został w tzw. czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, było w sprawie bezprzedmiotowe. Jedynie wówczas bowiem, gdy wniosek taki skutkuje ogłoszeniem upadłości spółki (dłużnika) aktualizuje się kwestia badania, czy wniosek ten został zgłoszony w terminie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, co z kolei stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania publicznoprawne spółki. Co prawda, w sprawozdaniu sporządzonym w sierpniu 2015 r. na potrzeby toczącego się wówczas przed sądem upadłościowym postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości w sprawie o sygn. akt [...], tymczasowy nadzorca sądowy (dalej tns) uznał, że wniosek spółki (reprezentowanej przez skarżącego) z [...] czerwca 2015 r. został zgłoszony w terminie, jednak z uwagi na to, że ostatecznie wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, ocena ta straciła jakąkolwiek doniosłość prawną. Sprawozdanie tns jest niewątpliwie dowodem, tak jak dowodem jest opinia biegłego, podlega ono jednak – jak każdy inny dowód, w tym opinia biegłego - swobodnej ocenie sądu, jak też organu prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem racji skarżący, że ustalenia tns są dla sądu, czy też organu wiążące. Ponadto sprawozdanie tns zostało sporządzone przed wydaniem przez sąd upadłościowy orzeczenia oddalającego wniosek. Ocena tns nie może zatem być wiążąca w sprawie, skoro wniosek ten nie skutkował wszczęciem postępowania upadłościowego. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne jest natomiast to, że analiza materiału dowodowego potwierdziła, iż spółka najpóźniej z końcem maja 2015 r. stała się niewypłacalna. Z ustaleń tns opartych o załączniki wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonych przez skarżącego, wynikało bowiem, że według stanu na 28 lipca 2015 r. spółka wykazywała wymagalne zobowiązania pieniężne wobec kilku wierzycieli, i tak: – wobec [...] S.A. oraz [...] Bank S.A. - w kwocie 288.490,67 zł z tytułu pożyczek i kredytów; – wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. – w kwocie 264.218, 00 zł; – wobec PFRON w kwocie 28.162 zł; – wobec ZUS – w kwocie 248.968,72 zł; – wobec kontrahentów w kwocie ponad 1.200.000,00 zł; – wobec udziałowców. Powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie, że spółka najpóźniej z końcem maja 2015 r. stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Stan niewypłacalności spółki powstał zatem w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, z tym że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna w postaci zgłoszenia wniosku w terminie, wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle bowiem nie został zgłoszony, przez co należy rozumieć złożenie tego wniosku skutecznie, a zatem w sposób skutkujący ogłoszeniem upadłości dłużnika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki, co zostało wyjaśnione powyżej, nie został zgłoszony skutecznie na potrzeby uwolnienia się przez stronę z odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Nie skutkował on bowiem wszczęciem postępowania upadłościowego). Skarżący w analizowanej sprawie nie wykazał też, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące wadliwego przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy orzekające przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Nie wykazały zatem przesłanki pozytywnej odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący w sprawie powoływał się na możliwość skierowania egzekucji do majątku spółki, poprzez przyłączenie się do egzekucji prowadzonej przez Dyrektora ZUS w K. Strona po wszczęciu postępowania w tej sprawie wskazywała organowi pierwszej instancji, że spółka posiada majątek w postaci kaucji gwarancyjnych zatrzymanych na czas udzielonej przez nią gwarancji, do którego może być skierowana egzekucja, a egzekucję do tych składników majątku prowadzi aktualnie wyznaczony przez Sąd Rejonowym w K. [...] marca 2019 r., organ egzekucyjny - Dyrektor ZUS Oddział w K. (pismo skarżącego z 3 kwietnia 2019 r., sprawozdanie z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego, postanowienie Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym w K. z [...] marca 2019 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] - załączone do ww. pisma skierowanego do Prezesa Zarządu PFRON w wykonaniu wezwanie tego organu o "wskazanie dowodów, które mogą się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" (k. 26-38 akt administracyjnych). W sprawie bezspornym było, że w wyniku rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji do majątku spółki, egzekucję tę prowadził Dyrektor ZUS Oddział w K. Czynności egzekucyjne objęły składniki majątku spółki w postaci przysługujących spółce praw w postaci wierzytelności, w tym z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych. Z przedłożonego przez stronę sprawozdania t. wynikało, że spółka ma majątek, szacowana (rynkowa wartość tego majątku) to ok. 55.000 zł (zestawienie wartości księgowej z wartościami rynkowymi k. 34 akt administracyjnych). Tns ustalił, że spółce przysługują należności z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych, a te w jego ocenie nadawały się do egzekucji: należności wobec A. sp. o. o. z siedzibą w W. z terminem wymagalności na 30 lipca 2016 r. w wysokości 10.965,23 zł oraz wobec S. S.A. z siedzibą w W. z terminem wymagalności 15 sierpnia 2015 r. w kwocie 38.125,01 zł. W tym przypadku tns oszacował, że realną kwotą do wyegzekwowania jest 38.125,01 zł. Ponadto spółce przysługują wierzytelności z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych wobec: – S. S.A. z siedzibą w W. , z terminem wymagalności na 31 marca 2018 r. w kwocie 82.325,02 zł, – P. S.A. z siedzibą w J. , z terminem wymagalności 30 września 2018 r. - w kwocie 24.262,54 zł, – M. W. z terminem wymagalności na 30 listopada 2017 r. - w kwocie 17.799,05 zł oraz wobec – F. sp. o. o. z siedzibą w M. , z terminem wymagalności na 30 stycznia 2018 r. w kwocie 10.985,30 zł. Tns., jako że sporządzał powyższe zestawienie w 2015 r. był zobowiązany wziąć pod uwagę daty wymagalności powyższych kaucji gwarancyjnych – dłuższe niż 2 lata. Z tego powodu przewidział wówczas konieczność sprzedaży tych wierzytelności po dużo niższej niż wartość nominalna, dlatego szacunek tych należności określił na kwotę 7000 zł. Podkreślić należy, że realność ściągnięcia tych wierzytelności w dacie prowadzenia niniejszego postępowania wobec skarżącego przez Prezesa PFRON była inna, bowiem wszystkie należności stały się już wymagalne, a zatem płatne, a nie były jeszcze przedawnione (nadawały się do egzekucji). Natomiast organy orzekające, tak Prezes Zarządu PFRON jak i następnie Minister RPiPS nie podjęły w sprawie żadnej próby ściągnięcia tych należności w drodze egzekucji, nie zwróciły się nawet do Dyrektora ZUS w K., prowadzącego postępowanie egzekucyjne z tych składników majątku spółki, z zapytaniem o szanse na wyegzekwowanie chociażby części należności PFRON. Prezes Zarządu PFRON nie przyłączył się do egzekucji, chociaż postępowanie podatkowe wobec skarżącego wszczął i prowadził w 2019 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] marca 2019 r. k.24 akt administracyjnych). Organy obu instancji pozostały całkowicie bierne w czynnościach dowodowych i wyjaśniających w zakresie okoliczności dotyczących ustalenia możliwości wyegzewowania należności ze składników majątku spółki, o których miały wiedzę. Strona w wykonaniu wezwania organu pierwszej instancji przedłożyła istotne w sprawie dowody w postaci sprawozdania tns oraz postanowienia sądu o wyznaczeniu organu ezgekucyjnego - Dyrektora ZUS w K. do prowadzenia postępowania egzkeucynego wobec ustalonych składników majątku spółki w postaci wierzytelności z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych. Po złożeniu przez stronę ww. dokumentów Prezes Zarządu PFRON pozostawał nadal bierny w czynnościach dowodowych. Znamienne, że jedyną czynnością, jaką podjął wówczas w sprawie było wezwanie skarżącego do ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie zareagował na dowody przedstawione w sprawie przez stronę (postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej k.40 akt administracyjnych). W wykonaniu powyższego wezwania organu, skarżący pismem z 6 maja 2019 r. zarzucił organowi brak wystąpienia Prezesa Zarządu PFRON do Dyrektora [...] w K. z wnioskiem o przyłączenie się do prowadzonego przez ten organ postępowania egzekucyjnego, skierowanego do kaucji gwarancyjnych należnych spółce, a zatrzymanych na czas udzielonej przez nią gwarancji (pismo k.43 akt administracyjnych). Z powyższego jednoznacznie wynika, że wezwanie do zgłaszania wniosków dowodowych skierowane do strony, a także zakreślenie sonie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miało pozorować jedynie wypełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązków procesowych w sprawie. Zaraz potem bowiem, bo już [...] maja 2019 r., organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie. Taki tryb procedowania zaakceptował następnie organ odwoławczy, który ograniczył się w czynnościach dowodowych do ponownego wezwania skarżącego do wskazania dowodów uwalniających go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie bez wyjaśnienia możliwości zaspokojenia należności PFRON w prowadzonym równolegle postępowaniu egzekucyjnym, pomimo iż strona przedłożyła dodatkowo obszerne pismo dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora ZUS oraz pismo Dyrektora ZUS z 13 sierpnia 2019 r. potwierdzające, że organ ten wyegzekwował z majątku spółki kwotę ponad 53.250 zł, wydał [...] września 2019 r. Decyzję, w której utrzymał w mocy orzeczenie organ pierwszej instancji. Powyższy sposób procedowania, w cenie sądu, narusza w sposób rażący, a zatem w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności wyrażone w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezspornym w sprawie było, że Prezes Zarządu PFRON nie zgłosił się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora ZUS Oddział w K., nawet wtedy, kiedy zaapelowała o to strona. Powtórzyć należy, że postępowanie egzekucyjne do majątku spółki pozostawało w toku przez cały 2019 r., od marca 2019 r. przejął je do prowadzenia Dyrektor ZUS, co więcej postępowanie to do dnia wydania w tej sprawie decyzji przez organ drugiej instancji, nie zostało zakończone (w tym poprzez umorzenie). Organy orzekające w tej sprawie skwitowały kwestię bezskuteczności egzekucji powołując się jedynie na to, że Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku spółki (postanowienie z [...] grudnia 2018 r. k.21 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że postanowienie w tej kwestii zostało wydane w 2018 r., wówczas natomiast pozostawały w toku inne postępowania egzekucyjne, jakie ostatecznie przejął do prowadzenia Dyrektor ZUS w K. Prezes Zarządu PFRON powinien mieć o tym wiedzę, miał ją już niewątpliwie w dacie prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego, jako że strona informowała o takim postępowaniu (postanowienie o wszczęciu postępowania wobec skazanego k.24 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że już w 2019 r. okazało się, że Dyrektor ZUS prowadzi to postępowanie skutecznie, bowiem w postępowaniu tym uzyskano kwotę ponad 53.250 zł do podziału, o czym Minister RPiPS został poinformowany przez stronę, która dostarczyła konkretne dane z postępowania egzekucyjnego. Mianowicie, skarżący do pisma z 23 sierpnia 2019 r. do Ministra RPiPS załączył, m. in. pismo ZUS z 13 sierpnia 2019 r. skierowane do spółki, z którego wynikało, że Dyrektor ZUS Oddział w K., w wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych do majątku spółki, uzyskał 23 października 2018 r. z S. S.A. kwotę 53.250,03 zł. oraz 22 maja 2019 r. z K. S.A. - kwotę 24.261,53 zł. i kwoty te nie zostały jeszcze podzielone pomiędzy wierzycieli spółki (pismo skarżącego k.129, pismo ZUS k.116 akt administracyjnych). Prezes Zarządu PFRON jak i Minister RPiPS nie podjęły zatem żadnej nawet próby aby uczestniczyć w podziale wyegzekwowanych od spółki kwot. Zauważyć należy, że kwota główna należności PFRON wobec spółki to 28.051,60 zł, a kwota odsetek to 9.956,00 zł. Jest to kwota, co do której na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można przewidywać, że zostałaby przynajmniej w części zaspokojona, w sprawie bowiem wykazano, że Dyrektor ZUS wyegzekwował łącznie ponad 53.250 zł, a jeden z większych wierzycieli spółki – Skarb Państwa – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. już w 2018 r. zrezygnował z dochodzenia tej wierzytelności (postanowienie o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego przez ten organ). Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, zgodnie z którym organ administracji publicznej w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może powoływać się na bezskuteczność egzekucji, jeżeli sam pozostaje bezczynny w czynnościach egzekucyjnych wobec spółki, przez co należy rozumieć także zaniechanie przyłączenia się do prowadzonej przez inny organ egzekucji wobec spółki, pomimo wiedzy, że takie postępowanie egzekucyjne jest prowadzone; chyba że wykaże, iż nie doszłoby do wyegzekwowania należności wobec spółki choćby w części, nawet w przypadku przyłączenia się do prowadzonego przez ten inny organ postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że w tej sprawie, z uwagi na to, iż Prezes Zarządu PFRON nie prowadził samodzielnie postępowania egzekucyjnego, ani go nie inicjował, a w dacie wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania na podstawie 116 Ordynacji podatkowej miał wiedzę, że postępowanie egzekucyjne z zatrzymanych kaucji gwarancyjnych jest w toku; był zobowiązany podjąć wszelkie możliwe czynności aby wyjaśnić definitywnie kwestię ewentualnej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ ten zatem miał obowiązek wykazać, w ramach pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, że egzekucja z majaku spółki okazała się bezskuteczna. Organ bowiem miał wiedzę o powyższych składnikach majątku spółki. To organ musi wykazać, że brak jest mienia spółki z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 112/19, wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 349/19, czy wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 441/19). WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy orzekające) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Podkreślić należy, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Podkreślić też należy, że organ pierwszej instancji był zobowiązany podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie wszystkich dostępnych dowodów celem ustalenia, czy możliwa jest egzekucja z majątku spółki. Miał bowiem wiedzę, że Dyrektor ZUS takie postępowanie egzekucyjne prowadzi od 2016 r. Organy orzekające w tej sprawie zatem miały obowiązek zweryfikować rzetelność jednego z dowodów, którym dysponowały, a to w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i skonfrontować ten dowód z bieżącymi wynikami prowadzonego postępowanie egzekucyjnego przez Dyrektora ZUS w K. Ciężar dowodu wystąpienia przesłanek pozytywnych przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa bowiem na organach orzekających. W tej sytuacji uznać należało, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie przesłanki pozytywne uprawniające do przeniesienia na skarżącego analizowanej odpowiedzialności. Jedynie pobocznie należy wskazać, że nawet gdyby przyjąć, iż kwestię możliwości zaspokojenia PFRON z należności spółki z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych rozpatrywać należałoby w ramach przesłanki egzoneracyjnej, w postaci wymogu wskazania mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to w sprawie należałoby i tak uznać, że skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Było to bowiem mienie konkretne, o realnej wartości rynkowej, co więcej z mienia tego w 2019 r. uzyskano do podziału pomiędzy wierzycieli konkretną kwotę, która była wyższa niż wierzytelność PFRON w tej sprawie. W tej sytuacji zatem inicjatywę dowodową były zobowiązane podjąć organy i podjąć działania mające na celu zaspokojenie się z mienia wskazanego przez stronę. Skarżący wykazał, bowiem że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę 53.250 zł do podziału. W sprawie natomiast organy oby instancji nie podjęły nawet próby wykazania, że nawet przystąpienie do postępowania egzekucyjnego przez Prezesa Zarządu PFRON i tak nie doprowadziłoby do zaspokojenia należności PFRON wobec spółki, choćby w części. Zdaniem sądu jednak, co należy podkreślić, w sprawie nie została wyjaśniona pozytywna przesłanka analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Jak bowiem wskazano powyżej, Prezes Zarządu PFRON powinien mieć i miał wiedzę o prowadzonym przez inny organ postępowaniu egzekucyjnym, a skoro sam nie wszczął od 2015 r. postępowania egzekucyjnego, nie miał prawa pozostawać bierny w ustalaniu i wyjaśnianiu, czy są widoki, a jeżeli tak – to jakie, na zaspokojenie wierzytelności PFRON w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez inny organ. Z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] marca 2019 r. wyznaczającego Dyrektora ZUS w K. jako organ właściwy do prowadzenia egzekucji wobec spółki, nie wynikają wysokości wierzytelności wierzycieli uczestniczących w tymże postępowaniu. Wynika z niego natomiast to, że Dyrektor ZUS prowadził czynności egzekucyjne już od 2016 r. (postanowienie k.32 akta administracyjnych). Należności Prezesa Zarządu PFRON datują się od sierpnia 2014 r., ten organ jednak nie podjął aktywnie żadnych czynności, mających na celu ich wyegzekwowanie z majątku spółki, tak przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie wobec strony, jak i tym bardziej w 2019 r. przed zakończeniem postępowania podatkowego – przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, kiedy w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano sumy do podziału pomiędzy wierzycieli. W sprawie organy nie ustaliły nawet ilu wierzycieli korzysta z tej samej kategorii zaspokojenia co PFRON (obok ZUSu) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora ZUS w K., nie ustaliły nawet wysokości zgłoszonych w tym postępowaniu wierzytelności. Organ odwoławczy tych kwestii nawet nie próbował weryfikować, czy wyjaśnić, pomimo wniosków dowodowych skarżącego organy nie podjęły żadnych działań w tym zakresie. Zgodnie z art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c., regulującym kolejność zaspokojenia, z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w tej samej kolejności: należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o zobowiązanych podatkowych. Zaznaczyć należy przy tym, że w sprawie brak było dowodów, iż wierzyciel uczestniczący w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora ZUS w K. korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia z uwagi na przysługujące mu zabezpieczenia rzeczowe (np. hipoteki). Tak więc, na obecnym etapie postępowania, uprawniony jest wniosek, że Prezes Zarządu PFRON korzystałby w postępowaniu egzekucyjnym z możliwości zaspokojenia w tej samej kategorii co Dyrektor ZUS, a zatem – że uzyskałby realnie daną kwotę tytułem spłaty istniejących zobowiązań wobec spółki. Natomiast wierzyciele cywilnoprawni, wymienieni w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K., wyznaczającego Dyrektora ZUS w K. jako organ właściwy do prowadzenia egzekucji, korzystają z niższej kategorii zaspokojenia, wedle art. 1025 § 1 k.p.c.. Zasadniczo bowiem należności publicznoprawne korzystają w wyższego pierwszeństwa zaspokojenia niż należności cywilnoprawne, o ile nie są to należności alimentacyjne. Z tymi jednak nie mamy w sprawie do czynienia, jako że dłużnikiem jest spółka kapitałowa. Poprzez bezczynności organów orzekających w tej sprawie PFRON pozbawił się możliwości zaspokojenia z majątku spółki w jakimkolwiek stopniu. Podkreślić należy, że skarżący nie otrzymał w tej sprawie także jakiegokolwiek wyjaśnienia, z jakich przyczyn organy w sprawie pozostały bierne i nie przystąpiły do prowadzonego przez Dyrektora ZUS w K. postępowania egzekucyjnego. W sprawie nie wyjaśniono też, z jakich względów organy uznały, że wskazana przez skarżącego należność PFRON nie ma szans na zaspokojenie, zwłaszcza, że przed dniem wydania zaskarżonej decyzji Ministra RPiPS, w toku postępowania egzekucyjnego pozostawała do podziału kwota 53.250,00 zł. Powyżej ustalone składniki majątku spółki – należności z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych - stanowiły konkretne składniki majątku, jak się okazało w 2019 r. Zatem, należało przyjąć, że organy w tej sprawie nie wykazały, że należności za okres sierpień 2014 r. do lutego 2015 r. z tytułu wpłat na PFRON nie mogły zostać zaspokojone z majątku spółki. W sprawie nie doszło dotychczas do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego łącznie przez Dyrektora ZUS w K. Organy przy przenoszeniu na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne spółki (cudzy dług) są zobowiązane wykazać bezskuteczność egzekucji. Czynności egzekucyjne winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W konsekwencji zatem ocena dokonana przez organ odwoławczy w tej sprawie, co do bezskuteczności egzekucji, może i powinna być kontrolowana przez sąd. Przedstawione powyżej działania organu odwoławczego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające. W rezultacie należało uznać, że organy orzekające nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Za bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz Sądu Najwyższego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie ustaleń organów orzekających o bezskuteczności egzekucji była przedwczesna, narusza tym samym art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z zatrzymanych kaucji gwarancyjnych stanowią też podstawę do oceny, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13). NSA w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i rzetelnie wyjaśni, czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki z ujawnionych składników jej majątku, w szczególności w postaci powołanych powyżej praw z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych. Z uwagi na specyficzną sytuację, jak zaistniała w tej sprawie, a to poprzez bierną postawę Prezesa Zarządu PFRON w inicjowaniu czynności egzekucyjnych wobec spółki, w tym poprzez brak przystąpienia do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora ZUS w K., organ odwoławczy jest przede wszystkim zobowiązany ustalić, czy w postępowaniu egzekucyjnym doszło już do podziału sumy uzyskanej z majątku spółki, czy pozostały jeszcze jakieś składniki majątku, z których egzekucja jest możliwa i co uzasadniałoby na tym etapie postępowania egzekucyjnego przystąpienie przez Prezesa Zarządu PFRON do egzekucji. Jeśli tak, organ ten zobowiązany będzie podjąć wszelkie możliwe czynności mające doprowadzić do uzyskania zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany będzie zweryfikować w jakiej wysokości wierzytelności zgłosili wierzyciele uczestniczący w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora ZUS, ilu z nich i z jakimi wierzytelnościami korzysta z tej samej kategorii zaspokojenia co PFRON. Organ ten wyjaśni także na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne. W każdym natomiast przypadku organ odwoławczy będzie zobowiązany do przedstawienia wyliczenia, po uzyskaniu rzetelnych wymaganych danych od Dyrektora ZUS w K., czy i w jakim stopniu zaspokojenie objętej tą sprawy należności PFRON byłoby możliwe w postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji gdyby Prezes Zarządu PFRON przystąpił w 2018 i 2019 r. do postępowania egzekucyjnego przejętego ostatecznie do łącznego prowadzenia przez Dyrektora ZUS w K. Przeniesienie odpowiedzialności co do całości należności PFRON za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. będzie bowiem możliwe jedynie w takim przypadku i w takim rozmiarze (proporcji), gdyby w sprawie okazało się, że nawet gdyby Prezes Zarządu PFRON przystąpił do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora ZUS (wszczął własne postępowanie egzekucyjne, które zostałoby przejęte przez ww. organ), to i tak nie otrzymałby żadnego zaspokojenia z majątku spółki. W takiej części w jakiej możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności Prezesa Zarządu PFRON, a czego organ ten wobec własnej bezczynności i bierności nie otrzymał, postępowanie w tej sprawie powinno ulec umorzeniu, koniecznym stanie się w takiej bowiem sytuacji przyjęcie, że w sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Strona nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organów administracji publicznej, skoro organy te są z mocy prawa zobowiązane do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą legalizmu oraz zasadą zaufania (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.