II GZ 874/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia Dyrektora Izby Celnej w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II SA/OI 1126/14 o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych postanawia: oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 17 września 2014 r. zawartym w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych F. sp. z o.o. z siedzibą J. (dalej: skarżąca) zwróciła się o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje nieodwracalny w swojej istocie brak możliwości czerpania dochodu z automatów do gier eksploatowanych w punktach gier objętych uchylonym zezwoleniem. Ponadto powołała się na okoliczności faktyczne i proceduralne, które spowodują, iż brak wstrzymania wykonalności decyzji oznaczać będzie faktyczną, niemożliwą do odwrócenia, utratę przez Skarżąca, prawa do organizowania gier we wszystkich tych punktach – bez względu na treść merytorycznego wyroku Sadu, z uwagi na okresowość zezwolenia (wydawanego na okres 6 lat, a w niniejszej sprawie z uwagi na upływ tego terminu, wygasającego z dniem 23 grudnia 2014 r.) Wskazała, że wywoła to ogromne straty, które ze względu na wielkość prowadzonego obrotu na chwilę obecną są trudne do oszacowania. Dodała, że utrata przychodów może zachwiać stabilnością całej spółki. Według stanu na dzień [...] września 2014 r., w ramach przedmiotowego zezwolenia, eksploatowała 11 automatów o niskich wygranych, zlokalizowanych w 11 punktach gier. Miesięczny przychód uzyskiwany z tych automatów o niskich wygranych wynosił średnio ok. 85.000 zł miesięcznie. Z przychodu tego pokrywane były nie tylko zobowiązania publicznoprawne oraz świadczenia na ubezpieczenia społeczne pracowników, ale także inne zobowiązania wobec kontrahentów. Wobec tego zaprzestanie działalności w punktach gier oznaczać będzie konieczność rozwiązania umów o pracę z pracownikami, firmami serwisowymi oraz w istotny sposób pogorszy sytuację właścicieli lokali, w których zlokalizowane są punkty gier. Skarżąca podkreśliła, że brak wstrzymania zaskarżonej decyzji wywoła dla spółki obiektywnie trudne do odwrócenia skutki, negatywne bez względu na treść wyroku sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. postanowieniem z [..] października 2014 r .wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O.. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy określone w art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że wykonanie zaskarżonej decyzji pozbawia Spółkę możliwości prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a wobec tego uzyskiwania dochodów, co niewątpliwie wpłynie na kondycję finansową Spółki i spowoduje likwidację punktów, redukcję etatów. Odwrócenie tego stanu rzeczy w przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji może być niemożliwe zwłaszcza, że przedmiotowe zezwolenie wygasa w grudniu 2014 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w O. zarzucił: 1. naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej O. z dnia [...] sierpnia 2014 r., a w szczególności, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków; 2. naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. Zm.) poprzez wstrzymanie wykonania decyzji organu drugiej instancji, tym samym uznanie, iż decyzja organu pierwszej jako nieostateczna nie podlega wykonaniu. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. koszów postępowania zażaleniowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zażalenia organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku stwierdzenia, iż Spółka prowadząc działalność rażąco naruszyła prawo, co wyczerpuje znamiona przepisów karnych. Podmioty gospodarcze, które w sposób oczywisty nie przestrzegają obowiązujących przepisów prawa nie mogą korzystać z ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Państwo nie powinno pozwalać na dalsze prowadzenie działalności, która nosi znamiona działalności nielegalnej, gdyż może to skutkować jedynie pogłębianiem się stwierdzonych nieprawidłowości. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji umożliwia Spółce dalsze czerpanie korzyści z działalności nielegalnej. Z uwagi na powyższe, pogorszenie się kondycji finansowej Spółki wynikające z zaprzestania działalności objętej cofniętym zezwoleniem, nie stanowi niebezpieczeństwa wyrządzenia Skażanej znacznej szkody, a jedynie konsekwencję nieprzestrzegania przez Skarżącą obowiązujących w zakresie gier hazardowych przepisów prawa. Organ wskazał ponadto, że decyzja nieostateczna w przedmiocie cofnięcia F. sp. z o.o. ww. zezwolenia nie nakłada na Spółkę obowiązku o charakterze niepieniężnym, podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Podobnie jak decyzja udzielająca zezwolenia prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niskich wygranych nie nakłada na podmiot obowiązku podjęcia bądź kontynuowania działalności myśl udzielonego zezwolenia, bowiem zezwolenie to daje podmiotowi jedynie prawo do działalności m.in. w ww. zakresie jest uprawnienie do jej prowadzenia. Zatem z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. cofającej ww. zezwolenie Spółka nie posiadała uprawnienia do prowadzenia tej działalności objętej tym zezwoleniem, a obowiązek zaprzestania prowadzenia tej działalności wynika w tym przypadku z faktu, iż aby prowadzić działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w O. ponadto zwrócił uwagę, ze stanowisko organu, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w rybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z czym mimo że jest nieostateczna podlega wykonaniu, znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych: tj. wyroki WSA w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 147/13 z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2483/12 z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2486/12 z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2487/12 z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz innych sądów administracyjnych w orzeczeniach: sygn. akt III SA/Gd 100/13 z dnia 18.04.2013 r., II SA/Wr 475/12 z dnia 08.01.2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że katalog przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia jest zamknięty. Oznacza to, że Sąd nie bada zasadności samej skargi na etapie rozpoznania wniosku. Celem bowiem tej instytucji jest ukształtowanie stosunków do czasu rozpoznania skargi w zakresie zapobieżenia znacznej szkodzie lub trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Analizując pod tym kątem złożony wniosek, uzasadnienie postanowienia Sądu I instancji oraz zażalenie, należy stwierdzić, że argumentacja zaprezentowana w zażaleniu nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny nie podważa również argumentacja powołana w zażaleniu, która odwołuje się do powodów cofnięcia skarżącej zezwolenia, gdyż ta kwestia nie jest badana na etapie rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W tym postępowaniu, jak wskazano wyżej, Sąd bada jedynie zaistnienie przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Nie jest także zasadne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym zażaleniu, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z czym mimo że jest nieostateczna podlega wykonaniu. Skoro zatem wykonaniu podlegała nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 23 lutego 2011 r. w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], to tym samym nie jest możliwe wstrzymanie decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak [...]. Stosownie do postanowień art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji). Nadto zgodnie z art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. ocła, podatek VAT, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie ( zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie, jeżeli chodzi o obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 239a o.p., to nie budzi wątpliwości, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się w powstrzymaniu przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jednakże decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego udzielonego zezwolenia, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e o.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji postanowienia.