III SA/Wa 1724/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmawiającą R. L. - zwanemu dalej "Skarżącym", wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2001 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 448/01, Sąd uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części skargę oddalił. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wspólników spółki cywilnej "L.", Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 269/04 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 26 czerwca 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2006 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Po rozpoznaniu powyższego wniosku, Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., powołując się na art. 249 § 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 12 września 2002 r. zmieniająca Ordynację podatkową" - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G., z uwagi na uchybienie terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, decyzję Izby Skarbowej w G. Skarżący otrzymał w dniu 23 lutego 2001r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji złożono w 2006 r., a zatem po upływie terminu określonego w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. (uzupełnionym pismami z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz z dnia [...] lipca 2007 r.) Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. W odwołaniu Skarżący podniósł m.in, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 (OTK 3/1998, poz. 30), art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r., utracił moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, termin do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. wynosi 5 lat licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję. Minister Finansów w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. wskazał, że zgodnie z treścią art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2001 r., która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., mają zatem bezwzględnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Minister Finansów wyjaśnił, że w myśl art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - organ podatkowy zobowiązany został do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Stosownie natomiast do powołanego przez Skarżącego art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie powyższy przepis nie miał jednak zastosowania, ponieważ wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 448/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (w pozostałym zakresie skargę oddalił). Nie można zatem uznać, że wniosek Skarżącego dotyczył decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., skoro w tym zakresie decyzja została już wcześniej uchylona. Wniosek w tej części - gdyby został złożony w terminie, należałoby potraktować jako bezprzedmiotowy. Minister Finansów podkreślił, że brak jest w takiej sytuacji podstaw do uznania, że termin złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2001 r. w obowiązującej w dniu złożenia wniosku postaci, wynosi 5 lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00), wskazał nadto, że zarówno na obywatelach jak i na organach władzy wykonawczej ciąży obowiązek przestrzegania prawa do chwili utraty przez to prawo mocy obowiązującej. W związku z odmową wszczęcia postępowania Minister Finansów nie był obowiązany do dokonywania analizy merytorycznej sprawy i wypowiadania się w sprawie zasadności dokonanego przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia oraz w sprawie przepisów dotyczących terminów stosowanych w prawie podatkowym. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, jak również o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Kwestionowanemu orzeczeniu Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 250 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2001 r., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej według stanu na dzień wydania decyzji ostatecznej, przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje roczny termin do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, pomimo że decyzja została wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dodatkowo Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji ostatecznej, polegające na jego niezastosowaniu i przewlekłym prowadzeniu postępowania w sprawie, co miało z kolei wpływ na wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja Izby Skarbowej w G. została wydana niewątpliwie na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącego, zasadne jest stwierdzenie nieważności tej decyzji w całości, nie natomiast jej wybiórcze uchylenie w części. W przedmiotowej sprawie nie powinien zatem mieć zastosowania art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i przewidziany w nim 1-roczny termin przedawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, lecz należy zastosować 5-letni termin przewidziany w art. 250 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentem przemawiającym za wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G., zdaniem Skarżącego, jest również przewlekłość postępowania ze strony organów podatkowych. Opieszałość tych organów w załatwieniu sprawy, która toczy się od 1998 r., miała niewątpliwy wpływ na wydanie ostatecznej decyzji, w której odmówiono Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a także spowodowała niekorzystne dla Skarżącego konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia odsetek. W dalszej części skargi Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej opisał przebieg postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w T. oraz Izbę Skarbową w G. Wskazał również na przewlekłość postępowań przed sądami administracyjnymi. Ponadto wyjaśnił, iż powodem powstania całej sprawy było popełnienie przez niego oczywistej omyłki pisarskiej w dacie wpisanej na fakturze. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i wspierającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto zwrócił uwagę, iż decyzja Izby Skarbowej w G. była poddana kontroli sądowoadministracyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Gdańsku. Sąd ten uchylił tę decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części nieprawidłowości nie stwierdzono, co oznacza, iż w ocenie Sądu, decyzja ta nie naruszała prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, która to ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie ostateczna w toku instancji decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2001 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 23 lutego 2001 r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji został wniesiony pismem z dnia 26 czerwca 2006 r. W związku z tym, w myśl powołanego wyżej przepisu, do rozpatrzenia tego wniosku znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność ta jest nie jest sporna pomiędzy Skarżącym a Ministrem Finansów. Sporna jest natomiast kwestia, czy w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, jak twierdzi Minister Finansów, czy też art. 250 tej ustawy, czego domagał się Skarżący powołując się w tej mierze na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 (OTK 3/1998, poz. 30), w którym stwierdzono w pkt 1, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę, jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe - są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Natomiast w myśl art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku, tj. określonym w art. 250 § 1, stwierdzenie nieważności decyzji mogło nastąpić w terminach określonych w § 2 tego artykułu, czyli przed upływem 5 lat od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję (pkt 1) oraz przed upływem terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej (pkt 2). W ocenie Sądu, w sporze tym rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który słusznie wskazał, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 448/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc tej części rozstrzygnięcia zawartego decyzji, które oparte było na zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 250 Ordynacji podatkowej polegała na ustanowieniu dłuższego terminu, w stosunku do terminu określonego w art. 249 tej ustawy, w którym było możliwe wzruszenie w trybie nadzwyczajnym ostatecznych decyzji podatkowych, wydanych na podstawie przepisów, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji, z tego właśnie powodu (co wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2003r.), czyli stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to tym samym w rozpatrywanej sprawie odpadła podstawa do zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej. Poza tym, jak słusznie zauważa Minister Finansów, rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2001 r. był on zobowiązany odnieść ten wniosek do takiej postaci tej decyzji, która została ukształtowana w wyniku prawomocnego wyroku NSA, którym wyeliminowano z obrotu prawnego tę jej część, która dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów zaskarżoną decyzją art. 249 i art. 250 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Skoro więc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. został złożony, co nie budzi wątpliwości, po upływie, przewidzianego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, rocznego terminu liczonego od jej doręczenia, obowiązkiem Ministra Finansów, wynikającym z powyższego przepisu - było odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Upływ rocznego terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania. Termin ten nie może zostać przywrócony, a jego upływ powoduje wygaśnięcie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Dotyczy to zarówno wszczęcia postępowania na żądanie strony, jak również z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym, które sprawia, iż w danej sprawie postępowanie nie może się toczyć i tym samym nie może być w ogóle rozpatrywana kwestia zaistnienia, wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Z powyższych względów Minister Finansów nie mógł w rozpatrywanej sprawie uczynić przedmiotem rozpoznania, podnoszonego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonywać oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej przez Skarżącego decyzji Izby Skarbowej w G., tym bardziej, iż jak podkreśla Minister Finansów decyzja ta poddana została już ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Również Sąd dokonując w rozpatrywanej sprawie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania, będąc związany granicami danej sprawy, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a., nie mógł wziąć pod uwagę tych wszystkich podnoszonych przez Skarżącego w skardze oraz bezpośrednio na rozprawie, zarzutów i argumentów, które nie odnosiły się do przesłanek związanych z odmową wszczęcia postępowania, lecz dotyczyły innych kwestii i wyrażały subiektywne przekonanie Skarżącego co do nieprawidłowego działania organów podatkowych oraz sądów. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.