I FSK 1414/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1112/15 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. G.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 września 2017 r., wniósł skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017r., III SA/Wa 1112/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie Skarżącemu uczestniczenia w postępowaniu; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez odmówienia Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uznanie, że czynność ta została dokonana przez Skarżącego bezpodstawnie, w sytuacje gdy faktury te obrazują rzeczywiste transakcje dokonywane przez Skarżącego; - zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT. 1.3. Wobec powyższego, wniesiono m.in. o uchylnie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sadem pierwszej instancji. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. Przypomnienie zasad sporządzania skargi kasacyjnej oraz zasad, w oparciu o które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje podniesione w niej zarzuty okazało się niezbędne, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w tej sprawie. 5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów. 5.3. Autor skargi nie doprecyzował jednak, na czym polegać ma "nieobiektywna i dowolna" ocena materiału dowodowego i jakich konkretnie istotnych dla sprawy dowodów nie przeprowadził organ podatkowy. 5.4. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że organy zakwestionowały faktury wystawione przez podmiot J. [...] W toku postępowania organy wykazały, że firma ta, mimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podjęła żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie innych podmiotów gospodarczych wystawiała faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które zresztą nabywała również na podstawie tzw. "pustych faktur". Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów sprzętu komputerowego i części komputerowych, nie prowadziła żadnych usług informatycznych oraz nie posiadała jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że wykonane przez nią usługi wykazane na fakturach były rzeczywiście wykonywane, a towary faktycznie dostarczone do nabywcy. 5.5. Ustaleń tych skarżący skutecznie nie zakwestionował. Pomimo ogólnikowego stwierdzenia, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ była nieobiektywna i dowolna oraz pomimo zarzucenia organom niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie podważył prawidłowości tych ustaleń faktycznych, czy choćby dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia. Poza kwestionowaniem ustaleń faktycznych, na żadnym etapie postępowania, skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Szczegółowej argumentacji w tym zakresie nie można się także doszukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestniczenia w postępowaniu. Odnosząc się do powołanego zarzutu, ponownie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jakich istotnych dowodów w sprawie nie przeprowadzono. Skarżący nie sformułował też żadnych wniosków w tym zakresie. Żadne uzasadnienie nie towarzyszy także twierdzeniu, że w sprawie uniemożliwiono skarżącemu uczestniczenie w postępowaniu. W skardze kasacyjnej nie powołano żadnych okoliczności na poparcie tej tezy. 6.1. Ponadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty odwołujące się do prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uznanie, że czynność ta została dokonana przez skarżącego bezpodstawnie, w sytuacje gdy faktury te obrazują rzeczywiste transakcje dokonywane przez Skarżącego. 6.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem ustalenia, że zakwestionowane przez organy faktury nie stwierdzają opisanych w nich zdarzeń. 6.3. Całkowicie bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia "zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT." 6.4. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że powołane przez Autora skargi kasacyjnej akty prawne – I i VI dyrektywa VAT – już nie obowiązują i nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie wywodzone z nich zasady neutralności opodatkowania oraz pewności prawa dają się wywieść z obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jednakże prawidłowe podniesienie zarzutu wymagałoby powołania konkretnego przepisu dyrektywy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. 6.5. Ponadto, należy zauważyć, że przepisy dyrektyw co do zasady nie są bezpośrednio stosowane, a podatnicy mogą się na nie powoływać wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy nie dokonano prawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego. W rezultacie zarzut naruszenia przepisu dyrektywy wymaga wykazania przede wszystkim, że nie został on właściwie implementowany do prawa krajowego i to skutkowało naruszeniem zasad określonych w tej dyrektywie. W skardze kasacyjnej okoliczności tych jednak nie wykazano. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś