III SA/Wa 1576/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z [...] maja 2021 r. w przedmiocie umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużania termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 4 czerwca 2019 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r., z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 159.054 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 5 sierpnia 2019 r. W dniu 16 lipca 2019 r. wobec Spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal postanowienie z [...] lipca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. W dniu 27 września 2019 r. Spółka zmieniła adres siedziby, tym samym zmieniła się właściwość organu, którym stał się Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"). Pismem z 3 grudnia 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki nie zostanie zakończona do 31 grudnia 2019 r. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. 1.3. Następnie NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu za kwiecień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. 1.4. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie art. 87 § 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 191, 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."). 1.5. DIAS po rozpatrzeniu zażalenia i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowieniem z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 1.6. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1823/20 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że w toku postępowania zażaleniowego zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy. Doszło mianowicie do wydania protokołu z 26 maja 2020 r. z kontroli dokumentów i ewidencji oraz wyniku kontroli z 27 maja 2020 r. Z ich treści wynika, że stwierdzono co prawda nieprawidłowości, jednakże w zakresie rozliczenia za kwiecień 2019 r. wskazano, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić 147.554 zł, a nie jak wnioskowała Skarżąca w złożonej korekcie za ten miesiąc – 159.054 zł. W ocenie Sądu, okoliczności te obligowały DIAS do ich uwzględnienia przy rozpoznawaniu zażalenia, gdyż oczekiwanie na wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. było podstawą do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji za kwiecień 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS został zobligowany do odniesienia się do ustaleń dotyczących zasadności zwrotu kwoty 147,554 zł (z wnioskowanej przez Skarżącą kwoty - 159.054 zł). 1.7. Postanowieniem z [...] maja 2021 r. DIAS umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu swego postanowienia DIAS podkreślił, że jest zobowiązany z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zmianą taką było zwrócenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zajmuje się bowiem jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Zatem w sytuacji kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na wydanie przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzji z [...] listopada 2020 r. określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, m.in. za kwiecień 2019 r. w wysokości 120.002 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, m.in. za kwiecień 2019 r. w wysokości 11.500 zł, niezbędnym stało się jego umorzenie. Zdaniem DIAS, skoro w sprawie wydana została decyzja, to nie zachodzi potrzeba merytorycznej oceny nie istniejącej już, skutkiem tego, sprawy podatkowej. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania w postaci przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2. W przywołanej na wstępie skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2-3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, podczas gdy działając w zgodzie z ww. przepisami prawa, organ powinien w postanowieniu nie jedynie umorzyć postępowania zażaleniowe, ale także uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, jako również naruszające przepisy prawa, w celu unicestwienia skutków niezasadnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT i dopiero wówczas umorzyć postępowanie w sprawie, nie czyniąc bowiem tego organ przyczynił się do utrwalenia w obrocie naruszającego prawo postanowienia NUS, wyłączającego obowiązek organu do zwrotu wraz z oprocentowaniem należnym Skarżącej z tytułu nieterminowego jej zwrotu za okres nieuzasadnionego przedłużenia terminu rzeczonego zwrotu; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2-3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia NUS, pomimo niespełnienia przesłanek uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu oraz w przedłużenia zwrotu w kwocie zawyżonej, co wynikało z ustaleń kontroli celno-skarbowej. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] maja 2021 r., wydane po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1823/20, postanowienia DIAS z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. W wyroku tym Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę DIAS powinien odnieść się do ustaleń kontroli celno-skarbowej dotyczących zasadności zwrotu kwoty 147.554 zł (z wnioskowanej przez Skarżącą kwoty – 159.054 zł). Jak wskazał Sąd, DIAS nie zbadał i nie wyprowadził jakichkolwiek wniosków płynących z zakończonej w maju 2020 r. kontroli celno-skarbowej, która to – jak sam wskazywał – miała kluczowe znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. Zauważyć należy, że ponownie rozpoznając sprawę DIAS w istocie nie zastosował się do wskazań Sądu oraz nie odniósł się do zarzutów zażalenia, stanął bowiem na stanowisku, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na wydanie przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzji z [...] listopada 2020 r. określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, m.in. za kwiecień 2019 r. w wysokości 120.002 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, m.in. za kwiecień 2019 r. w wysokości 11.500 zł. 4.4. Tym samym spór w niniejszej sprawie pomiędzy DIAS a Skarżącą dotyczy tego, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego. Jak już wskazywano, DIAS upatruje bezprzedmiotowości tego postępowania w wydaniu decyzji wymiarowej dotyczącej m.in. okresu rozliczeniowego w odniesieniu, do którego przedłużano termin zwrotu. Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem DIAS było zbadanie, czy postanowienie NUS nie narusza prawa. Ponadto DIAS powinien zastosować się do wskazań Sądu wynikających z wiążącego w sprawie orzeczenia. W tym zakresie Skarżąca wskazywała przede wszystkim, że kontrola celno-skarbowa wykazała, że cześć zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu była należna. Argumentowała również, że powyższe ma znacznie dla należnego jej oprocentowania. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. 4.5. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 553/18; z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 736/18 i z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 568/18 stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 2525/19 czy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 38/20, w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, tym bardziej, że omawiane zagadnienie prawne stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 1706/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. 4.6. Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. 4.7. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, DIAS powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Należy mieć bowiem na uwadze, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r., że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające – z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie I FSK 1411/20). Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia – tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego – jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem – w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała NSA z dnia 21 września 2020 r. w sprawie I FPS 1/20). Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika – staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, o czym powiedziano na wstępie, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza – zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego – następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa może zostać poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Na gruncie rozpoznawanej sprawy powyższe jest o tyle istotne, że już z decyzji wymiarowej wynika, że Skarżącej przynajmniej częściowo, zwrot przysługiwał. Przedmiot postępowania zażaleniowego – nawet w ujęciu, które forsuje organ odwoławczy – nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy Skarżąca nie nabyła całej wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku lub pod względem potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, czy też nieprawidłowym jego uzasadnieniu. W sprawie pominięte zostały również skutki przetrzymywania kwoty zwrotu VAT. Nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje bowiem tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (tak: wyrok NSA z 03 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18). Legalne przedłużenie oznaczałoby oprocentowanie zwrotu podatku w wysokości opłaty prolongacyjnej. Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło Skarżącego prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem nawet nowe dowody czy nowe okoliczności faktyczne nie mogą dawać podstawy do zmiany podstawy materialnoprawnej rozpoznania sprawy (por. R. Hauser, Weryfikacja rozstrzygnięć w toku instancji, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Prawo procesowe administracyjne, System Prawa Administracyjnego, t. 9, Warszawa 2017, § 53-62). W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez Skarżącą z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń Skarżącej, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że Skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc Skarżąca mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. 4.8. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że DIAS naruszył art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., a także art. 153 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w kontekście stwierdzonych naruszeń ww. przepisów prawa DIAS winien zastosować się do wskazań WSA w Warszawie wynikających z prawomocnego wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1823/20, zbadać prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz odnieść się do zarzutów zażalenia. 4.10. Z powyższych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.