II FSK 1404/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 32/06 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1404/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 32/06, oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 28 listopada 2005 roku w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2003 roku. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2005 roku, w którym określono P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. W toku kontrolowanego przez sąd administracyjny postępowania podatkowego ustalono, iż w 2003 roku podatnik osiągnął w 99,53 % przychód z tytułu sprzedaży usług wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" I. K., określonych jako "wykonywanie prac budowlanych i wykończeniowych, wykonywanie instalacji chłodniczej, wentylacyjnej, wodnej, elektrycznej i kanalizacyjnej" na kwotę łączną [........] złotych netto, od którego odprowadził podatek według stawki 5,5 % przewidzianej dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług w zakresie robót budowlanych (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami). Usługi te zostały wykonane na podstawie umowy nr [.........] z dnia 28 kwietnia 2003 roku "na generalne wykonawstwo inwestycji" zawartej z I. K. Zgodnie z treścią tej umowy podatnik zobowiązany był do wykonania przedmiotu umowy przy użyciu własnych materiałów i sprzętu, zapewnienia w pełni wykwalifikowanego personelu o najwyższych kwalifikacjach, posiadającego właściwe świadectwa i uprawnienia. Organy ustaliły także, że P. K. nie dysponował stosownym sprzętem niezbędnym do wykonywania opisanych powyżej robót budowlanych. Organy podniosły również, że z zeznań podatnika wynika, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniała tylko przez dwa miesiące w okresie lipiec - sierpień 2003 roku pracownika, do którego obowiązków należały między innymi prace porządkowe przy wykonywanej inwestycji. Pracownik ten, jako firma K. dokonywał również niezbędnych dla realizacji inwestycji zakupów materiałów oraz koordynował pracami podwykonawców. Za wykonane usługi i zakupione materiały podwykonawcy i dostawcy obciążali firmę K., a przedsiębiorstwo to następnie obciążało firmę "B". Organy na podstawie tych ustaleń uznały, że podatnik w 2003 roku nie dokonywał więc zakupu materiałów na tzw. skład, lecz w celu wykonania konkretnych prac przy realizacji będącej przedmiotem umowy inwestycji. Organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego uwzględniły także treść pisma z dnia 12 maja 2005 roku Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań, stosownie do którego, usługi polegające na zakupie materiałów budowlanych, angażowaniu i koordynowaniu pracami podwykonawców w zakresie robót budowlanych w szerokim znaczeniu, to jest wszystkich zakładów usługowych, które były niezbędne do wykonania inwestycji, należało zakwalifikować jako "usługi inżynierii lądowej i wodnej" mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00. W konsekwencji, w ocenie organów podatkowych, skarżący winien był w miejsce stawki podatkowej 5,5% (usługi budowlane) zastosować stawkę podatku dochodowego od przychodów zryczałtowanych w wysokości 8,5%, przewidzianą dla przychodu z działalności usługowej, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 28 listopada 2005 roku nie narusza prawa. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie między organem podatkowym, a podatnikiem jest charakter usług świadczonych w 2003 roku przez podatnika na rzecz I. K., w wykonaniu umowy z dnia 28 kwietnia 2003 roku nr [.........] "na generalne wykonawstwo inwestycji polegającej na wykonaniu modernizacji Zakładu Mięsnego "B"" położonego w [....................], w celu dostosowania go do standardów Unii Europejskiej", oraz wysokość związanej z tą kwalifikacją stawki ryczałtu od przychodów uzyskanych z tej działalności. Zdaniem podatnika, wykonywał on roboty budowlane, a więc podlegał opodatkowaniu według stawki 5,5%. Natomiast organy podatkowe zajęły słuszne, w ocenie Sądu stanowisko, że podatnik wykonywał działalności usługową, a więc prawidłową stawką opodatkowania tego rodzaju działalności powinna być wielkość 8,5 %. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie postępowanie w sposób prawidłowy, a stan faktyczny sprawy ustaliły rzetelnie i wyczerpująco, stosownie do reguł zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Sąd stwierdził także prawidłowość zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego działalność usługowa w rozumieniu tej ustawy to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zmianami, wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zmianami). Pozarolnicza działalność gospodarcza, to z kolei jak stwierdził Sąd, działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 roku, w dziale 45 zatytułowanym roboty budowlane, ujęto prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, jak również prace związane z przebudową, rozbudową, odbudową, modernizacją i remontem istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, instalowanie budynków i budowli z prefabrykatów, instalowanie konstrukcji stalowych. W dziale 74 zatytułowanym usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe, sklasyfikowano z kolei, między innymi usługi architektoniczne oraz inżynierskie, w tym usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi. Oznaczało to, w opinii Sądu, że PKWiU w sposób wyraźny odróżnia usługi stanowiące roboty budowlane od usług związanych niebedących takimi usługami, ale związanymi z procesem inwestycyjnym. Powołując się na dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, będące przedmiotem umowy z dnia 28 kwietnia 2003 roku usługi na rzecz I. K., podatnik wykonywał z udziałem podwykonawców. Z treści postanowień umowy nie wynika, w ocenie Sądu, by podatnik był zobowiązany do wykonywania określonych robót budowlanych. Wymienione w treści postanowień kontraktu obowiązki podatnika nacechowane były natomiast typowymi elementami obowiązków inwestora wynikających z ustawy Prawo budowlane czy przepisów art. 647 i następne ustawy kodeks cywilny. Sąd ocenił w dalszej kolejności, iż treść umowy z dnia 28 kwietnia 2003 roku wskazywała, że była to umowa dotycząca usług zastępstwa inwestycyjnego, a nie usług budowlanych świadczonych jako wykonawca i należało do niej odpowiednio zastosować przepisy ustawy Kodeks cywilny dotyczące umowy zlecenia. Organy podatkowe prawidłowo zatem, w opinii Sądu, wywiodły, że usługi świadczone przez skarżącego na podstawie kontraktu z dnia 28 kwietnia 2003 roku nie były robotami budowlanymi lecz usługami związanymi z budownictwem, a przychód uzyskany przez podatnika z tytułu ich wykonania podlegał opodatkowaniu stawką 8,5 %, a nie 5,5 %, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tej sytuacji, Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. K. zaskarżył wskazany powyżej Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w wyniku zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, dokonanych w ocenie autora skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do uchybienia tego dojść miało w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że usługi świadczone przez podatnika stanowią usługi określone w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie usługi określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy. Nadto strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż umowa zawarta przez podatnika P. K. z przedsiębiorstwem "B" I. K. nie jest umową o zastępstwo inwestycyjne, a umową o roboty budowlane stosownie do art. 647 ustawy kodeks cywilny. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania przez Sąd, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że usługi świadczone przez podatnika stanowią usługi określone w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zaś usługi określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) tej ustawy. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna, w wyniku uznania, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego z kolei dojść miało w wyniku niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś przez zaniechanie ponownego wystąpienia do urzędu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie usług świadczonych przez skarżącego na rzecz przedsiębiorstwa "B" I. K. oraz niewyjaśnienie zakresu prac wykonywanych samodzielnie przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej sformułował także pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz przez odmowę zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną doprowadziło to do niewłaściwego przyjęcia, że zastosowanie do określenia zobowiązania podatnika zobowiązania w ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne w 2003 roku ma pierwszy, a nie drugi ze wskazanych wyżej przepisów, mimo, że skarżący w przedmiotowym okresie uzyskał przychód z prowadzenia działalności usługowej opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 roku odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Z uwagi na okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej przedstawił w jej treści stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. zarzuty zarówno naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi norm prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać te, które dotyczą norm prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie dotyczą one naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w wyniku oddalenia skargi mimo, że w ocenie podatnika, zasługiwała ona na uwzględnienie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, niesłusznie przyjmując, że usługi świadczone przez P. K. w 2003 roku stanowiły działalność usługową w rozumieniu art. 12 ust. 1 punkt 3 b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak domagał się tego podatnik, działalność wytwórczą, roboty budowlane lub przewozy ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zarzut ten dotyczył tym samym istoty sporu rozpoznawanej sprawy, jaką jest charakter usług wykonywanych przez podatnika w 2003 roku na rzecz I. K. prowadzącej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B", w ramach umowy zawartej między tymi podmiotami w dniu 28 kwietnia 2003 roku. Warunkiem prawidłowego rozwiązania zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu będzie niewątpliwie ustalenie czy organy podatkowe w sposób niewadliwy, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i oceniły dowody w celu potwierdzenia zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku nie naruszył prawa wyrażając przekonanie, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe został w sposób wyczerpujący i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem w celu ustalenia charakteru usług świadczonych przez podatnika w 2003 roku postępowanie dowodowe, wykorzystując dowody z zeznań świadków, w tym P. K., jak również D. K., W. W.W., J. K. oraz J. M. na okoliczność osobistego wykonania przez skarżącego czynności związanych z realizacją inwestycji na rzecz I. K. Organy dysponowały również opinią Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 maja 2005 roku, której treść jak i pozostałe zebrane w sprawie dowody, oceniły następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 maja 2005 roku precyzyjnie określono istotę czynności jakie wykonywał podatnik zakupując towary do realizacji konkretnych prac, a nie na tak zwany skład. Oznaczało to, prowadzenie przez skarżącego działalności usługowej, a nie działalności wytwórczej czy robót budowlanych, na co błędnie wskazywał autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe prawidłowo na podstawie wskazanych powyżej dowodów oceniły, że świadczenia skarżącego miały charakter usług. Dowody te tym samym były wystarczające do zajęcia tego stanowiska i nie było potrzeby wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowej opinii klasyfikacyjnej, czego domagał się autor skargi kasacyjnej. Zeznania świadków, jak prawidłowo zaznaczył Sąd w uzasadnieniu wyroku, nie wskazały na wykonywanie przez skarżącego innych czynności niż wcześniej przez niego wymienione i sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny w opinii z dnia 12 maja 2005 roku. Z tej przyczyny nie było celowe wystąpienie z wnioskiem o sporządzenie kolejnej opinii, gdyż okoliczności, których miała ona dotyczyć zostały już stwierdzone w toku postępowania dowodowego. Prawidłowo zatem Sąd ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy czym nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i rzetelny nie uchybiając przepisowi art. 187 § 1 tej ustawy, który następnie został oceniony w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie niewystarczającego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przedstawienia stanu sprawy w zakresie umotywowania, że świadczenia podatnika na rzecz I. K. wynikały z działalności usługowej, a umowa zawarta w dniu 28 kwietnia 2003 roku była umową o zastępstwo inwestycyjne, a nie jak domagał się tego podatnik, umową o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 u.p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku obszernie umotywował z jakich względów uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie, prawidłowo uznały, że P. K. świadczył na rzecz I. K. w ramach wykonywanej działalności usługowej stosownie do umowy z dnia 28 kwietnia 2003 roku. Sąd w równie wyczerpujący sposób wyjaśnił dlaczego zasadnym było przyjęcie w rozpoznawanej sprawie, że przedmiotowa umowa zawarta między skarżącym, a I. K. była umową o zastępstwo inwestycyjne a nie umową o roboty budowlane uregulowaną w art. 647 kodeksu cywilnego. W tej sytuacji należy uznać, że prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych doprowadziły Sąd do słusznego przekonania, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach świadczenia na rzecz I. K. w związku z umową z dnia 28 kwietnia 2003 roku były działalnością usługową. Sąd nie naruszył prawa materialnego uznając za słuszne zastosowanie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z działalności usługowej przez podatnika w 2003 roku w ramach umowy z dnia 28 listopada 2003 roku podlegał zatem zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu według stawki 8,5 %. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez Sąd art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.