II FSK 2316/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/17 w sprawie ze skargi "I. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2018 r., III SA/Wa 1280/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotę sporu w rozstrzyganej sprawie stanowi kwestia interpretacja treści art. 12 ust. 4d, ust. 11 oraz ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zakresie, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku nabycia udziałów lub akcji od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, dających większościowy ich pakiet celem uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą [wymiana udziałów]. Te regulacje stanowiły bowiem podstawę przekonania skarżącej o istnieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a także odmowy stwierdzenia tej nadpłaty przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że nieuprawniony i wadliwy jest przedstawiony przez organ drugiej instancji pogląd, iż zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie sądu pierwszej instancji takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. w powiązaniu z pkt 2 i 5 preambuły oraz art. 2 lit. e) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34, dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE") - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego sprawy polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, podczas gdy zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. W kwestii wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" i tego, czy zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, czy też wyłącznie nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, m.in. w wyrokach: z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16; z 9 października 2018 r., II FSK 682/18; z 18 października 2018 r., II FSK 3028/16; z 11 września 2019 r., II FSK 3308/17; z 6 marca 2020 r., II FSK 801/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. orzeczeniach tego Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było wadliwe, a powody takiej oceny trafnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku. 4.3. Zakreślając ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy materialnoprawnej ma charakter złożony. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przywołany przepis został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. 4.4. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE L 225, s. 1, z późn. zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE. Jak stanowi zaś pkt 2 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Zgodnie natomiast z pkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. 4.5. Wprawdzie zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, jednakże – w ocenie NSA - zasady określone w przepisach tej dyrektywy, w tym określone w preambule, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Wprowadzone regulacje nie mogą bowiem powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dyrektywa 2009/133/WE przewiduje zaś, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". Zatem transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. 4.6. Od 1 stycznia 2015 r. w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2014 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. 4.7. Stanowisko interpretacyjne przyjęte przez sąd pierwszej instancji zbieżne jest z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii, ukształtowaną zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), bowiem mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. ma identyczną treść jak art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co już prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji, na tle art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13; z 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12; publik. CBOSA). 4.8. Wychodząc z powyższych założeń, uwzględniając potrzebę zrekonstruowania normy zupełnej i jednoznacznej, na podstawie wielu przepisów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji przeczy także brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala on zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów - i wbrew poglądowi organu - literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał w swojej interpretacji wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku trafnie mu to wytknął - dokonując prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję . 4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.