III SA/Wa 2886/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi N. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS) decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności N.H. (dalej: Skarżący/Strona) jako członka zarządu za zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. Od wspomnianej decyzji NUS nie zostało wniesione odwołanie, stała się zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji. 1.3. Pismem z dnia 5 marca 2019 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa - art. 120, art. 121 w związku z art. 150 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że Strona otrzymała w dniu 18 lutego 2019 r. od NUS pismo z informacją o tym, że wydano decyzję podatkową, którą orzeczono o jej solidarnej odpowiedzialności z H. Sp. z o. o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r., wraz z kopią tej decyzji. Pełnomocnik zarzucił, że w przedmiotowym piśmie NUS stwierdził niezgodnie z prawdą, iż decyzja uprawomocniła się w dniu [...] grudnia 2018 r., tj. w ostatnim dniu przed przedawnieniem możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką za jej zaległości podatkowe. Tymczasem wprawdzie decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art 118 § 1 O.p., niemniej jednak jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 150 O.p. Strona wskazała, iż treść decyzji NUS doręczonej zastępczo w dniu 2 stycznia 2019 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa tj. art. 150 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, iż wprowadzona w dniu 2 stycznia 2019 r. do obrotu prawnego decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co skutkuje obowiązkiem stwierdzenia jej nieważności. 1.4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. 1.5. Od przywołanej decyzji DIAS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 150 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wadliwe przyjęcie doręczenia decyzji podatkowej w dniu 31 grudnia 2018 r., pomimo że przesyłkę należało uznać za doręczoną w dniu 2 stycznia 2019 r., co winno skutkować stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2) art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot wydanie decyzji oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie. 1.6. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem przez NUS decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do daty wejścia ww. decyzji do obrotu prawnego, gdyż kwestia ta jest sporna - Strona utrzymuje, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. doręczona została zastępczo w dniu 2 stycznia 2019 r., natomiast NUS uznał decyzję tę za doręczoną zastępczo w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy (koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru), decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. wysłana została do Strony na adres w G., ul. [...] za pośrednictwem poczty, w dniu jej wydania, tj. w dniu [...] grudnia 2018 r. Pierwsze awizowanie ww. przesyłki miało miejsce w dniu 17 grudnia 2018 r., drugie - w dniu 27 grudnia 2018 r. Z uwagi na niepodjęcie korespondencji, w dniu 2 stycznia 2019 r. przesyłka zwrócona została przez placówkę pocztową do nadawcy – organu pierwszej instancji (wpływ – w dniu 9 stycznia 2019 r.). DIAS stwierdził, że w tym stanie rzeczy zasadnie uznał NUS i prawidłowo przyjął DIAS w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., że wynikające z art. 150 § 4 O.p. doręczenie zastępcze decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. nastąpiło w dniu 31 grudnia 2018 r., gdyż jest to 14 dzień, licząc od daty pierwszego awizowania przesyłki w dniu 17 grudnia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 150 O.p. nie znajduje natomiast uzasadnienia stanowisko wyrażone przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, że doręczenie zastępcze decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. miało miejsce w dniu 2 stycznia 2019 r., tj. w dniu zwrotu korespondencji przez pocztę do nadawcy. Analizując następnie wydanie ww. rozstrzygnięcia w kontekście art. 118 § 1 O.p. tj. przepisu określającego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, DIAS wskazał, że zgodnie z jego treścią nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ drugiej instancji stwierdził, że jak słusznie wskazano w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., początek biegu terminu, o którym mowa art. 118 § 1 O.p. powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Następnie DIAS zauważył, że w rozpoznawanej sprawie mamy od czynienia z zaległościami podatkowymi z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r., których terminy płatności upłynęły w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r., tak więc przedmiotowe zobowiązania stały się zaległościami podatkowymi w 2013 r. W konsekwencji, wynikający z art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu ww. zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem DIAS decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. wydana została z zachowaniem przedmiotowego terminu. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że omawiany przepis wyraźnie stanowi o "wydaniu" decyzji przed upływem terminu przedawnienia, a nie o jej "doręczeniu" (w odróżnieniu od art. 118 § 1 O.p., na konieczność doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, wskazuje wyraźnie art. 68 § 1 - § 3 O.p.). Dalej organ zauważył, że brak jest podstaw do utożsamiania pojęć "wydania" i "doręczenia" decyzji, gdyż pojęcia te mają odmienne znaczenie. Wydanie decyzji to jej sporządzenie i podpisanie, a zatem załatwienie sprawy podatkowej przez organ (art. 207 - 208 O.p.), doręczenie decyzji to zaś czynność materialnotechniczna (art. 144 i nast. O.p.), choć o doniosłych skutkach prawnych (wejście decyzji do obrotu prawnego, bieg terminów na wniesienie środków zaskarżenia, itp.). Zgodnie zatem z wykładnią językową, art. 118 § 1 O.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "wydania" decyzji, interpretować należy zdaniem DIAS jako normę, z której wynika obowiązek organu załatwienia sprawy podatkowej (tu - orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) przed upływem terminu przedawnienia, rozumiany jako powinność sporządzenia oraz podpisania decyzji w tym czasie, nie zaś jej doręczenia. Ponadto DIAS podniósł, że w zakresie interpretacji art. 118 § 1 O.p. w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Biorąc pod uwagę, iż analizowane brzmienie zdania 1 w art. 118 § 1 O.p. nie uległo do chwili obecnej zmianie, DIAS przyjął, że użyte w tym przepisie sformułowanie nadal oznacza jedynie podjęcie aktu administracyjnego, nie obejmuje natomiast jego doręczenia. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że decyzja NUS czyni zadość wskazanym wymogom, gdyż wydana została (i wysłano ją do Strony) w dniu [...] grudnia 2018 r., przed upływem terminu przedawnienia przypadającym na dzień 31 grudnia 2018 r. Co więcej, również doręczenie zastępcze spornej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, gdyż w dniu 31 grudnia 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący rażącego naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot "wydanie decyzji" oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie. Nie sposób również przyjąć, aby decyzja NUS wydana została z rażącym naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie DIAS decyzja NUS nie narusza rażąco przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż została wydana w oparciu o przepisy rozdziału 15 Działu III tej ustawy, zezwalające na orzeczenie przez organ podatkowy o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, rozstrzygniecie wydano po zgromadzeniu niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego materiału dowodowego, postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem DIAS wskazanych przepisów nie narusza także zaskarżona decyzja DIAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, w której dokonana została prawidłowa analiza przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020 r. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w wz. z art. 150 § 4 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 212 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przy wadliwym przyjęciu doręczenia decyzji podatkowej w dniu 31 grudnia 2018 r., mimo iż przesyłkę należało uznać za doręczoną w dniu 2 stycznia 2019 r., co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako rażąco naruszającej prawo; - art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie iż zwrot "wydanie decyzji" oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.4. W niniejszej sprawie istota sporu ogniskuje się wokół oceny, czy sposób doręczenia spornej decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki uzasadnia uznanie, że doszło do rażącego naruszenia prawa, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) O.p. Skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów w zakresie daty doręczenia decyzji i jak również wykładnię pojęcia "wydania decyzji" zawartego w art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącego nie są zasadne, gdyż organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny w sprawie, a także dokonały prawidłowej wykładni art. 118 § 1 O.p. 3.5. Rozważania prawne rozpocząć należy od dokonania wykładni spornego art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Wskazać należy, że przywołany przepis wyraźnie stanowi o "wydaniu" decyzji przed upływem terminu przedawnienia, a nie ojej "doręczeniu". Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się terminami "wydania" i "doręczenia" zamiennie, gdyż w odróżnieniu od art. 118 § 1 O.p., na konieczność doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, wskazuje wyraźnie art. 68 § 1- § 3 O.p. Brak jest wiec podstaw do utożsamiania pojęć "wydania’ i "doręczenia" decyzji, gdyż pojęcia te mają odmienne znaczenie. Wydanie decyzji to jej sporządzenie i podpisanie, a zatem załatwienie sprawy podatkowej przez organ (art. 207 – 208 O.p.), doręczenie decyzji to zaś czynność materialnotechniczna (art. 144 O.p.), choć o doniosłych skutkach prawnych (wejście decyzji do obrotu prawnego, bieg terminów na wniesienie środków zaskarżenia, itp.). Prawidłowo więc DIAS, zgodnie z wykładnią językową, art. 118 § 1 O.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "wydania" decyzji, zinterpretował jako normę, z której wynika obowiązek organu załatwienia sprawy podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, rozumiany jako powinność sporządzenia oraz podpisania decyzji w tym czasie, nie zaś jej doręczenia. Podkreślić też należy, że kwestia wykładni spornego przepisu była przedmiotem rozważań w orzecznictwie i doktrynie, które doprowadziły do wydania uchwały w zakresie interpretacji art. 118 § 1 O.p. W dniu 17 grudnia 2007r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego i z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Analizowane brzmienie zdania pierwszego w art. 118 § 1 O.p. nie uległo do chwili obecnej zmianie, wobec czego rozważania zawarte w uchwale zachowują aktualność. 3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że sporną decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Początek biegu terminu, o którym mowa art. 118 § 1 O.p. powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy od czynienia z zaległościami podatkowymi z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r., których terminy płatności (wynikające z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług) upłynęły w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. tak więc przedmiotowe zobowiązania stały się zaległościami podatkowymi w 2013 r. W konsekwencji, wynikający z art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., wobec czego sporna decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. wydana została z zachowaniem terminu. Sporna decyzja NUS czyni zadość wymogom art. 118 § 1 O.p. gdyż wydana została (i wysłano ją do Strony) w dniu [...] grudnia 2018 r., przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). Na marginesie wskazać też należy, że wbrew zarzutom skargi, doręczenie zastępcze spornej decyzji NUS nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia – w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak bowiem wynika z zapisów na zwróconej przesyłce (karta 92 akt administracyjnych) pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 17 grudnia 2018 r., drugie w dniu 27 grudnia 2018 r. i z uwagi na niepodjęcie korespondencji, w dniu 2 stycznia 2019 r. przesyłka zwrócona została przez placówkę pocztową do nadawcy – NUS. Prawidłowo więc NUS uznał, że wynikające z art. 150 § 4 O.p. doręczenie zastępcze spornej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. nastąpiło w dniu 31 grudnia 2018 r. gdyż jest to 14 dzień, licząc od daty pierwszego awizowania przesyłki (17 grudnia 2018 r.). W świetle art. 150 O.p. nie znajduje natomiast uzasadnienia stanowisko wyrażone przez pełnomocnika Strony, że doręczenie zastępcze spornej decyzji miało miejsce w dniu 2 stycznia 2019 r., tj. w dniu zwrotu korespondencji przez pocztę do nadawcy. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot "wydanie decyzji" oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie. Nie sposób również przyjąć, aby sporna decyzja NUS wydana została z rażącym naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p. Z przepisu art. 120 O.p. wynika zasada praworządności, obligująca organy władzy publicznej do działania jedynie na podstawie i w granicach prawa, natomiast art. 121 O.p. wyraża kolejną ogólną zasadę tzw. zasadę zaufania. Zdaniem Sądu sporna decyzja nie narusza rażąco przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż została wydana w oparciu o przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zezwalające na orzeczenie przez organ podatkowy o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, rozstrzygniecie wydano po zgromadzeniu niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego materiału dowodowego, postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zaprezentowania analiza zarzutów skargi wraz z dokonaną wykładnią art. 118 § 1 O.p. pozwalają uznać, że DIAS wbrew zarzutom skargi, prawidłowo przeanalizował przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3) O.p. wobec czego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.8. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości.