II FSK 1784/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3560/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3560/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływa na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że wydatki Skarżącej nie dokumentują rzeczywiście nabytych towarów i usług lub usługi i towary te nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100 poz. 441, dalej: "u.k.s"), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływa na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS i nieuchylenie jego decyzji. Skarżący nie został bowiem pozbawiony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że materiał dowodowy zgłoszony już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, zawierał kolejne dokumenty (odtwarzane delegacje, karty drogowe, listy przewozowe i 5 sztuk oryginałów faktur VAT – kopie zostały wcześniej złożone), które w samej decyzji zostały krytycznie ocenione przez ten organ. Zatem zgłoszenie wcześniej, opisanego wyżej materiału dowodowego, w niczym nie zmieniłoby oceny podjętej przez organ I instancji, iż nie pozwalają one uznać wydatków w nich ujętych za koszt podatkowy. Słusznie zatem zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że u podstaw tego spornego wątku legło zgłoszenie przez Skarżącego niekompletnego, szczątkowego dokumentu (tylko jedna strona, zawierająca tylko wstęp), i to zgłoszenie już po upływie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Trudno wymagać, aby organ I instancji przewidywał zgłoszenie kolejnych dowodów w ostatniej chwili prowadzonego w tej instancji postępowania. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że te dodatkowe dokumenty dołączono dopiero w dniu 4 maja 2016 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji (zob. akta adm. k. 7). Zgłoszone wówczas dokumenty, zostały poddane ocenie DIS w opisanej na wstępie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; z 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15; opublikowane w: CBOIS). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; opublikowane w: CBOIS). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nabyte przez Skarżącego w firmie "T. O." J. R. towary (3 figury z brązu, fajerwerki, krzesło barowe) nie wiązały się z działalnością gospodarczą. Nie poniesiono tego wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, bądź zachowania źródła przychodu. Wspomniane figury z brązu stanowiły ozdoby ogrodu domu Skarżącego, oddzielonego od terenu jego firmy ogrodzeniem. Skarżący temu nie zaprzeczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak spożytkowany wydatek, nie mógł więc stanowić kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej polegającej na usługach transportowych. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że wydatki Skarżącej nie dokumentują rzeczywiście nabytych towarów i usług lub usługi i towary te nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z poglądem WSA, że w zakresie oceny wydatków wynikających formalnie z faktur wystawionych przez M. oraz W., kwestii odpisów amortyzacyjnych oraz rzekomych wydatków na delegacje służbowe pracowników Skarżącego, Sąd wypowiedział się już w sprawie o sygn. III SA/Wa 3608/16 (opublikowany w: CBOIS), dotyczącej podatku za rok 2009. Ocena ta pozostaje aktualna w rozpatrywanej sprawie. Wyrok NSA o sygn. I FSK 1900/14 (opublikowany w: CBOIS), potwierdzający fikcyjność kosztów wynikających z faktur wystawionych przez spółkę W., jako prawomocne rozstrzygnięcie wydane w kwestii rozliczeń VAT za miesiące roku 2008, był wiążący w niniejszej sprawie w rozumieniu przepisu art. 170 p.p.s.a. Stosownie do jego brzmienia, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.