I SA/Gd 1826/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania Gminy G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", Gmina G. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2010 r. w kwocie 5.288 zł, listopad 2010 r. w kwocie 19.849 zł, grudzień 2010 r. w kwocie 1.058 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 8.496 zł, luty 2011 r. w kwocie 5.698 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 5.009 zł, maj 2011 r. w kwocie 9.334 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 177 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 9.889 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 5.188 zł, październik 2011 r. w kwocie 810 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 38.764 zł, październik 2012 r. w kwocie 3.546 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 3.418 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 657 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 11.422 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 6.334 zł, październik 2013 r. w kwocie 3.108 zł, listopad 2013 r. w kwocie 5.287 zł, maj 2014 r. w kwocie 400 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 7.924 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 7.470 zł, luty 2015 r. w kwocie 3.955 zł, maj 2015 r. w kwocie 6.485 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 595 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 9.284 zł oraz wrzesień 2015 r. w kwocie 7.261 zł. Na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Gmina wniosła o zwrot ww. kwot nadpłat wraz z oprocentowaniem. Do wniosku Gmina dołączyła korekty pierwotnie złożonych przez Gminę G. i Zakład Gospodarki Komunalnej deklaracji VAT-7 za wymienione okresy. Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", w wysokości 860.565 zł za wrzesień 2015 r. Jako przyczynę złożonych korekt oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także ich zwrotu wraz z oprocentowaniem Gmina wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, w którym TSUE orzekł, że: "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Gmina G. wskazała, że uwzględniając przywołany wyrok oraz uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że: "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy (wcześniej Urzędu Gminy) i podległych jej jednostek organizacyjnych, w tym Zakładu Gospodarki Komunalnej w G., począwszy od grudnia 2009 r. Gmina wyjaśniła, że w latach 2010 r. - 2015 r. ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wybudowany w ramach zrealizowanych przez Gminę inwestycji majątek, od momentu oddania do użytkowania był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Powstała infrastruktura była przez Gminę nieodpłatnie przekazana na rzez ww. Zakładu, który były zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Uwzględniając treść wyroku TSUE oraz uchwały NSA strona uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, gdyż gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą stanowić odrębnych podatników podatku od towarów i usług. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina dokonała więc centralizacji wcześniejszych oddzielnych rozliczeń dokonanych osobno przez Gminę (Urząd Gminy) oraz jednostki i zakłady budżetowe Gminy, w tym Zakład Gospodarki Komunalnej, który wykazał w złożonych korektach VAT-7 za okresy nieobjęte przedawnieniem kwotę podatku naliczonego i należnego w wysokości 0 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 stycznia 2016 r. wystosowane w związku z dostrzeżonymi rozbieżnościami pomiędzy kwotami nadpłat wskazanymi we wniosku a kwotami nadpłat wynikających ze złożonych korekt i dokonanymi wpłatami podatku VAT strona w dniu 27 stycznia 2016 r. pisemnie podtrzymała złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki. Jednocześnie Gmina przedstawiła zastosowaną metodologię rozliczeń dla poszczególnych okresów rozliczeniowych zastosowaną do wyliczenia kwot wnioskowanych nadpłat. W dniu 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, w której określił Gminie G. nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 9.471 zł, listopad 2010 r. w kwocie 9.406 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 11.301 zł, luty 2011 r. w kwocie 2.893 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 5.147 zł, maj 2011 r. w kwocie 13.299 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 589 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 4.745 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 8.326 zł, październik 2011 r. w kwocie 415 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 41.190 zł, październik 2012 r. w kwocie 395 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 717 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 560 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 5.043 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 510 zł, październik 2013 r. w kwocie 514 zł, listopad 2013 r. w kwocie 514 zł, maj 2014 r. w kwocie 510 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 510 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 2.217 zł, luty 2015 r. w kwocie 510 zł, maj 2015 r. w kwocie 517 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 510 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 6.356 zł oraz wrzesień 2015 r. w kwocie 6.845 zł, tj. w wysokościach odmiennych (oprócz grudnia 2010 r.) niż wskazane przez Gminę we wniosku. Organ I instancji wyjaśnił, że w sytuacji podatników podatku od towarów i usług składających deklaracje miesięczne nadpłata powstaje zgodnie z zasadą wynikającą z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił natomiast, że kwoty wykazane we wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010 - 2015 zostały wykazane przez Gminę G. w wysokości innej (oprócz grudnia 2010 r.) niż kwoty wynikające z wpłat podatku VAT Gminy G. (Urząd Gminy) oraz ZGK dokonanych przed centralizacją, tym samym w wysokości niezgodnej z brzemieniem art. 73 O.p. Jednocześnie organ uznał złożone korekty deklaracji VAT-7 za prawidłowe. Organ wskazał, że podstawę rozpoznania wniosku stanowił art. 75 § 1 O.p. Zdaniem organu art. 74 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczy zakładów budżetowych, lecz wyłącznie jednostek budżetowych. W odwołaniu z dnia 29 kwietnia 2016 r. Gmina G. zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nadpłatą jest zapis widniejący na karcie kontowej podatnika prowadzonej przez organ podatkowy; 2. art. 74 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na niewłaściwej podstawie prawnej oraz rozpoznanie wniosku Gminy w trybie określonym w art. 75 § 1 O.p. zamiast art. 74 § 1 tej ustawy. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe kwoty nadpłat w podatku od towarów i usług określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za poszczególne miesiące, jako sumy podatku od towarów i usług wpłacone przez Gminę G. (Urząd Gminy) i ZGK w G. w okresie, w którym uznawani byli za odrębnych podatników VAT, zgodnie ze szczegółowym rozliczeniem przedstawionym w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Gmina G. w skardze na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nadpłatą Gminy, jako scentralizowanego podatnika VAT, są wpłaty, które w przeszłości były dokonywane na rachunek urzędu skarbowego odrębnie przez Gminę (Urząd Gminy) i Zakład Gospodarki Komunalnej, bez uwzględnienia wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, które były faktycznie jednym podatnikiem VAT; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 74 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która oparta została na niewłaściwej podstawie prawnej, ponieważ organ I instancji rozpoznał wniosek Gminy w trybie określonym w art. 75 § 1 O.p. zamiast art. 74 pkt 1 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, kwestionując prawidłowość kwot nadpłat określonych w decyzji oraz tryb rozpoznania przedmiotowego wniosku. Gmina podniosła między innymi, że w celu ustalenia zakresu nadpłaty należało wziąć pod uwagę kwotę podatku należnego, którą historycznie byłaby zobowiązana wpłacić, bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego, która by jej przysługiwała, gdyby już wówczas funkcjonowała jako podatnik "scentralizowany". W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2016 r. Za zasadne Sąd uznał stanowisko, że nadpłata powstała na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., to jest w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Pomimo, że wyrok ten dotyczył braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, to sformułowane w wyroku wskazówki pozwalały na uznanie, że również gminne zakłady budżetowe pozbawione są podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług, zaś podatnikiem w tym zakresie jest gmina. Dowodzi tego stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, w skrócie – "ustawa z 5 września 2016 r."). W wyroku stwierdzono dalej, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., tym niemniej w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. może być traktowana jak nadpłata, co można wywieść z orzecznictwa, gdzie wskazuje się, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także od należności o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11). Zdaniem Sądu, organ ustalając wysokość podatku, jaki winna w poszczególnych okresach rozliczeniowych zapłacić Gmina G., powinien uwzględnić całość rozliczeń z tego tytułu, w tym zarówno kwestię nadpłaty, jak i ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym w związku z jednorazowym charakterem centralizacji i odpowiednim stosowaniem art. 74 pkt 1 O.p., do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gmina jako podatnik podatku VAT, powinna w pierwszej kolejności wykorzystać wynikające z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, a dopiero po zakończeniu takiego rozliczenia, należało przyznać jej prawo domagania się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 516/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że Sąd I instancji nietrafnie rozeznał istotę sprawy, w której należało przesądzić czy nadpłaty zostały przez organ określone w należytej wysokości. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, nadpłatą nie jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 § 1 u.p.t.u. Dla oceny prawidłowości określenia przez organ nadpłat, doniosłe było to, jakie kwoty na poczet zobowiązań podatkowych zostały wpłacone przez podmioty (jednostki), których rozliczenia zostały skomasowane oraz jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego powstałego względem Gminy, traktowanej jako jeden podatnik, któremu należy przypisać czynności podejmowane także za pośrednictwem gminnych jednostek i zakładów budżetowych. Wobec tego, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie było w tej sprawie istotne, czy podstawą żądania nadpłaty był przepis art. 74 pkt 1, czy art. 75 § 2 O.p. (Sąd mylnie w tym zakresie wskazał na art. 75 § 1 O.p.). O ile więc zasadne było przekonanie Sądu pierwszej instancji, że – co do zasady – wyrok TSUE w sprawie C-276/14 znajdował odniesienie także w przypadkach gminnych zakładów budżetowych, to w przedmiotowej sprawie ten słuszny wniosek nie mógł znajdować przełożenia na ocenę prawidłowości określenia kwoty nadpłaty. Wywołany w tym zakresie spór pomiędzy stronami, wyrażający się we wzajemnej polemice na temat znaczenia wymienionego wyroku TSUE, miał w niniejszej sprawie charakter drugorzędny i nie powinien determinować wypowiedzi Sądu co do tego, czy nadpłaty określone zostały w należytej wysokości. Zauważyć należy, że organ uznał brak odrębności podmiotowej Gminy i jej zakładu budżetowego, uwzględniając wpłaty dokonane przez obydwie rozliczające się uprzednio oddzielnie jednostki, a ponadto złożone wraz z wnioskiem deklaracje korygujące Gminy także obejmowały działalność zakładu budżetowego. W świetle powyższego uzasadnione było stanowisko skargi kasacyjnej, że Sąd w istocie uchylił się od zajęcia stanowiska co do istoty sprawy (prawidłowości wysokości określenia nadpłaty) oraz sformułował niezrozumiałe zalecenia dla organu podatkowego, nakazując uwzględnić przy rozstrzyganiu o prawidłowości określenia nadpłaty – kwestię wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co nakazywało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - na podstawie art. 185 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując ponownej oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 516/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przedmiotem kontroli jest decyzja określająca – na wniosek Gminy G. – nadpłatę w podatku od towarów i usług za określone okresy rozliczeniowe. Z treści decyzji podjętych w tej sprawie oraz pism składanych przez Gminę, a zwłaszcza z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że sporne między stronami były dwie kwestie, a mianowicie możliwość żądania przez Gminę nadpłaty na podstawie at. 74 pkt 1 O.p. oraz sama wysokość powstałych nadpłat. Kierując się treścią wyroku NSA wydanego w tej sprawie stwierdzić należy, że pierwsza z wymienionych spornych kwestii, dotycząca tego, czy podstawą żądania nadpłaty był przepis art. 74 pkt 1, czy art. 75 § 2 O.p., jest w istocie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. O ile zgodzić się należy ze stroną, że – co do zasady – wyrok TSUE w sprawie C-276/14 znajdował odniesienie także w przypadkach gminnych zakładów budżetowych, to w przedmiotowej sprawie ten słuszny wniosek nie znajduje przełożenia na ocenę prawidłowości określenia kwoty nadpłaty. Wywołany w tym zakresie spór pomiędzy stronami, wyrażający się we wzajemnej polemice na temat znaczenia wymienionego wyroku TSUE, miał w niniejszej sprawie charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na zasadniczą kwestię sporu, tj. to, czy nadpłaty określone zostały w należytej wysokości. Zauważyć należy, że organ uznał brak odrębności podmiotowej Gminy i jej zakładu budżetowego, uwzględniając wpłaty dokonane przez obydwie rozliczające się uprzednio oddzielnie jednostki, a ponadto złożone wraz z wnioskiem deklaracje korygujące Gminy także obejmowały działalność zakładu budżetowego. Rozstrzygając natomiast spór co do wysokości powstałych nadpłat, stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu podatku, lecz kwota faktycznie zapłacona jest wyższa od należnej, natomiast za nienależnie zapłacony podatek trzeba uznać kwoty wpłacone bez istnienia obowiązku podatkowego. Wynika z tego, że w celu ustalenia nadpłaty, każdorazowo należy dokonać porównania kwoty faktycznie wpłaconej na poczet zobowiązania podatkowego oraz kwoty, jaka powinna zostać zapłacona zgodnie z treścią tego zobowiązania, o ile ono powstało. W świetle powyższego, nadpłatą nie jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 § 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei podatkiem należnym jest wartość obliczonego podatku, wynikająca z dokonanej sprzedaży towarów lub usług (ogólnie). Dla oceny prawidłowego określenia przez organ nadpłat, zgodnie z tym co zostało powiedziane, doniosłe było to, jakie kwoty na poczet zobowiązań podatkowych zostały wpłacone przez podmioty (jednostki), których rozliczenia zostały skomasowane oraz jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego powstałego względem Gminy, traktowanej jako jeden podatnik, któremu należy przypisać czynności podejmowane także za pośrednictwem gminnych jednostek i zakładów budżetowych. Taką też metodę przyjęły organy, co należy uznać za prawidłowe. Jak wynika z decyzji, organ pierwszej instancji, co zaakceptował organ odwoławczy, określił stronie kwoty nadpłat uwzględniając kwoty wpłaconego podatku przez Gminę G. (Urząd Gminy) i ZGK w G. przed konsolidacją oraz korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę G. po dokonanej centralizacji. Nadpłaty powstałe w wyniku złożonych przez Gminę korekt określone zostały jako suma kwot podatku wpłaconego do urzędu skarbowego przez Gminę G. (Urząd Gminy) i ZGK w G. przed konsolidacją. Skoro bowiem po złożeniu korekt deklaracji VAT-7 (po centralizacji rozliczeń), w których Gmina wykazała za wszystkie ww. miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ZGK wykazał podatek należny i naliczony w wysokości 0 zł, wszystkie wpłaty podatku przed centralizacją automatycznie stały się nadpłatą. Zgodzić należy się z organem, że nie można rozpatrywać pojęcia nadpłaty nie tylko w oderwaniu od pojęcia podatnika, ale również od pojęcia zapłaty i jakkolwiek matematyczna poprawność dokonanych przez Gminę rozliczeń nie budzi zastrzeżeń, to w obowiązującym stanie prawnym definicja nadpłaty i moment jej powstawania nie mogą być rozumiane inaczej niż wynika to z art. 72 i art. 73 O.p. Wykładnia tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, co zresztą przesądził NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, że zasadniczą przesłanką stwierdzenia nadpłaty jest fakt wcześniejszej zapłaty podatku przez podatnika. Zasadnie zatem organy za nadpłatę uznały kwoty podatku wpłacone przez Gminę i ZGK w okresie, w którym uznawani byli oni za odrębnych podatników VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ja za bezzasadną.