II FSK 2245/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 205/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 205/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki W. spółka z o.o. z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, a w punkcie trzecim zarządził zwrot na rzecz skarżącego kwoty 6.044 zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. M. zaskarżając ów wyrok w części obejmującej punkt 1) sentencji, a w konsekwencji i punkt 2) sentencji, tj. w zakresie w jakim Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową W. sp. z o.o. ("Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 557.664 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 96.682 zł oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność określona w tych przepisach może być przypisana nie tylko członkowi zarządu, ale również osobie niebędącej członkiem zarządu; 2) art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie skutkujące uznaniem, iż odpowiedzialność określona w tych przepisach jest uzależniona od faktu bycia członkiem zarządu już po okresie, w którym upływał termin zapłaty podatku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: w zakresie dokonanej przez Sąd oceny postępowania dowodowego oraz sformułowanych wytycznych: 3) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i niewyjaśnioną przez Organ jest fakt ponownego powołania Skarżącego na członka zarządu w dniu 29 stycznia 2010 r. oraz jego ponownej rezygnacji w dniu 18 lutego 2010 r., podczas gdy okoliczności te miały miejsce po upływie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, za które Organ przypisał Skarżącemu odpowiedzialność żart. 116 Ordynacji podatkowej; a w konsekwencji: 4) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, w tym dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w rezultacie dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; w zakresie braku kontroli sądowo-administracyjnej: 5) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia kontroli sądowo-administracyjnej zaskarżonej decyzji, co do momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki i przyjęcie, że kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu sądowym dotyczącym Prezesa Zarządu Spółki (sygn. akt I SA/Rz 133/17), co skutkowało brakiem rozpoznania sprawy w całości. Mając na uwadze powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktów 1) i 2) sentencji oraz rozpoznanie skargi - na podstawie art. 188 p.p.s.a.; b) zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.; c) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej; zaskarżony wyrok, pomimo w znaczniej części nieprawidłowego uzasadnienia, odpowiada prawu, zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. Na początek przypomnieć należy, że podstawą prawną wydania zaskarżonego wyroku był – również – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W relacji do powyższej podstawy prawnej Sąd pierwszej instancji skonstatował bowiem, że "organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. tj. w dniu 25 stycznia 2010 r." Uzasadniając to stanowisko Sąd pierwszej instancji argumentował, jak następuje: "Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tej spółce powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją w której organy nie kwestionują faktu złożenia rezygnacji z funkcji pełnienia członka zarządu spółki przez skarżącego z dniem 30 września 2009 r. do końca jednak nie jest jasne stanowisko organu jeżeli chodzi o ponowne powołanie na to stanowisko z dniem 29 stycznia 2010 r. Z jednej bowiem strony organ uznaje, że bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za ten okres rozliczeniowy pozostaje fakt, że skarżący został ponownie powołany na stanowisko wiceprezesa z dniem 29 stycznia 2010 r., z której ponownie złożył rezygnację z dniem 18 lutego 2010 r. W ocenie Sądu prowadziłoby to do wniosku, że organ uznaje, że wspomniane powołanie i rezygnacja miały miejsce. Z drugiej zaś strony organ wskazuje, że okoliczności dotyczące tej kwestii budzą jego niezrozumienie a wyjaśnienie ich przyczyn przez stronę jest nieprzekonywujące - ponieważ ujawnienie uchwał z dnia 29 stycznia 2010 r. o powołaniu na stanowiska wiceprezesów spółki oraz oświadczenia nastąpiło - dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to w jego ostatnim stadium tj. po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej kolejnego postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Co z kolei prowadziłoby do wniosku, że organ nie uznaje faktu ponownego powołania na to stanowisko z dniem 29 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu okoliczność ta powinna być ustalona w sposób nie budzący wątpliwości. Przyjęcie bowiem pierwszego z wskazanych wyżej stanowisk oznaczałoby, że w okresie pomiędzy tymi datami (30 września 2009 r. - 29 stycznia 2010 r.) skarżący formalnie nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Do przypisania mu zatem odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. których termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2010 r. czyli we wskazanym okresie koniecznym byłoby wykazanie, że w tym okresie podejmował działania wskazujące na faktyczne pełnienie funkcji wiceprezesa zarządu spółki. Takie okoliczności nie wynikają z akt sprawy. Podejmowanie dotychczas próby w tym zakresie nie potwierdziły takich okoliczności. Jak bowiem wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2017 r. zalegającym w aktach administracyjnych sprawy w okresie od dnia 1 października do dnia 28 stycznia 2010 r. na złożonych do tego organu dokumentach (deklaracjach, zeznaniach, pismach) nie stwierdzono podpisu skarżącego. Ustalenie powyższej okoliczności w przypadku uznania przez organ, że skarżący został ponownie powołany na stanowisko wiceprezesa z dniem 29 stycznia 2010 r., miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podejmie działania zmierzające do jej ustalenia i w zależności od poczynionych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygniecie. Chyba, że organ uzna, że nie nastąpiło skuteczne ponowne powołanie na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki. Stanowisko organu w tej mierze powinno być jednoznaczne tak aby z niego wynikało jak organ ocenia ponowne powołanie na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki skarżącego". Przytoczenie relatywnie obszernej części uzasadniania zaskarżonego wyroku umożliwia ocenę niedostatecznego wyjaśnienia i niekonsekwencji stanowiska organów podatkowych w sprawie jak również nieprawidłowości uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji powołuje się na "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu" nie wyjaśniając w zasadzie pojęciowo tego terminu, nie rozważając jego odniesienia do ustawowych przesłanek odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie biorąc pod uwagę, że posłużenie się kwalifikatorem "faktyczności" może mieć w innych sprawach wynik zgoła odmienny – w odniesieniu do formalnie pełniącego funkcję członka zarządu, jeżeli podniesie on, że funkcji tej "faktycznie" nie pełnił. Niezależnie jednak od powyższego przesądzanie wyżej wymienionej przesłanki odpowiedzialności podatkowej z art. 116 Ordynacji podatkowej w sytuacji trafnie wytkniętego niewyjaśnienia przez organy podatkowego stanu faktycznego sprawy jest co najmniej przedwczesne, a przez to nieuzasadnione, tak samo jak wskazywanie w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. Organy podatkowe powinny dokładnie, wszechstronnie, wnikliwie wyjaśnić stan faktyczny bycia przez skarżącego członkiem zarządu spółki, nie pomijając analizy, czy poszczególne udokumentowania powoływania i odwoływania z zarządu nie dotyczyły czynności pozornych lub czy nie wykreowane zostały tylko dla potrzeb określonych postępowań prawnych. Prawidłowo, zgodnie z prawem ustalony, rozważony i przedstawiony stan faktyczny może być dopiero podstawą i odniesieniem oceny możliwości zastosowania oraz operatywnej wykładni materialnego prawa podatkowego. Z tych właśnie powodów dowodowych, mówiąc szerzej – procesowych, uchylenie zaskarżonej decyzji było uzasadnione; nie uzasadnione dostatecznie "przesądzenie" podstaw odpowiedzialności podatkowej było co najmniej przedwczesne, a przez to i nieprawidłowe. Z tych względów, zważywszy w szczególności na potrzebę doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem poprzez wnikliwe odtworzenie stanu faktycznego, do którego odnieść się może prawidłowe rozstrzygnięcie ad meritum, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z jednoczesnym połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.