II FSK 751/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. i R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 761/10 w sprawie ze skargi J. N. i R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 761/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. i R. N. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 17 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia 30 marca 2009 r. ustalającej Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 października 2005 r. nabyli prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w M. o łącznej powierzchni 1,2971 ha wraz z prawem własności budynków i budowli. W dniu 17 styczna 2006 r. Skarżąca złożyła u Prezydenta Miasta informację podatkową, w której wykazała 12 971 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z 38 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowlami o wartości 11 000 zł. Od tego czasu Skarżący nie składali żadnych korekt informacji podatkowych. Na podstawie tych informacji należące do Skarżących nieruchomości były opodatkowane podatkiem od nieruchomości za lata 2005-2008 a Skarżący realizowali w całości wydawane w tym zakresie decyzje. Również decyzja z dnia 30 marca 2009 r., której stwierdzenia nieważności domagali się Skarżący, opierała się na powyższych informacjach podatkowych. We wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżący zarzucili tej ostatniej decyzji rażące naruszenie prawa, tj. art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez wymierzenie podatku w wysokości, jak dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z żadnych dokumentów (czy to aktu notarialnego nabycia tych nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, czy też zestawienia środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie wynika, że zostały nabyte na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a tym bardziej do naruszenia ich w sposób rażący. Organ podatkowy podkreślił, że o związku gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt znajdowania się ich w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W świetle powyższego, grunty i budynki znajdujące się w użytkowaniu wieczystym i własności Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą, podlegały stawkom podatkowym przewidzianym dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiadało to, stosownie do art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) i art. 6 ust. 6 u.p.o.l., informacji podatkowej złożonej przez Skarżących, w której wskazali te nieruchomości jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że teren, na którym położone są przedmiotowe nieruchomości, w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako teren przemysłowy, a zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.), dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości. Dokument ten jako dokument urzędowy wiąże organy podatkowe, a co za tym idzie, wykazanie tych gruntów ze względu na sposób ich użytkowania jako tereny przemysłowe oznacza, że takie było ich faktyczne przeznaczenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, iż warunkiem uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią powołanego w niej przepisu prawa. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny środek odwoławczy służący wzruszaniu decyzji ostatecznych i dlatego nie może stanowić swego rodzaju środka zastępczego albo dodatkowego dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie sposób jednak stwierdzić naruszenia prawa przez Prezydenta Miasta, a tym bardziej takiego, które można byłoby określić mianem rażącego i które mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo bowiem uznało, że decyzja wymiarowa z dnia 30 marca 2009 r. nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wydając tę decyzję organ podatkowy zasadnie oparł się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz przede wszystkim na danych zawartych w złożonej przez Skarżących deklaracji podatkowej, do czego obligował go art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. W deklaracji tej Skarżący wskazali, że posiadane nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie określenie przeznaczenia posiadanej nieruchomości przez samych Skarżących obligowało organ podatkowy do wymierzenia podatku od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Sąd stwierdził, iż nie można skutecznie zarzucać, że organ podatkowy nie uwzględnił treści aktu notarialnego, z którego nie wynika, aby nieruchomość nabywana była na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Co do zasady, nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając mu: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy uważać za związane z działalnością gospodarczą i objąć wyższymi stawkami podatku i poprzez błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania wyższej stawki w podatku od nieruchomości oraz poprzez uznanie, że Skarżących obowiązują wyższe stawki podatkowe; 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią normy prawa oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie, że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego. W związku z tak podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów prawa materialnego wskazano, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Z treści aktu notarialnego dokumentującego zakup spornej nieruchomości wynika, że Skarżący nabyli ją na prawach wspólności ustawowej, nie ma w nim natomiast informacji, iż nabycie to nastąpiło na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, w ocenie Skarżących, nie można przyjąć, że zakup przedmiotowych działek, budynków i budowli jest związany z tą działalnością gospodarczą. Ponadto wskazane nieruchomości nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącej. W związku z powyższym, zdaniem Skarżących, rozstrzygnięcia, jakie zapadły w niniejszej sprawie w sposób rażący naruszają prawo. W ocenie Skarżących, skoro art. 5 u.p.o.l. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, więc decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z literalnego brzmienia art. 5 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że osoba nabywająca grunty, budowle, budynki jako osoba fizyczna, która nie nabyła ich na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie może być opodatkowana stawkami podatku od nieruchomości dla gruntów, budowli i budynków nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżących, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, bowiem analizowane nieruchomości nie zostały nabyte na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, co wynika z treści aktu notarialnego oraz ewidencji środków trwałych. Fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę nie może automatycznie skutkować tym, iż jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności (co w sprawie niniejszej miało miejsce). W zakresie natomiast zarzutów prawa procesowego podniesiono, iż organy podatkowe nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym uchybieniem Sądu pierwszej instancji, mającym istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie jest fakt, że zaskarżony wyrok usankcjonował niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa i w stanie rzeczywistym sprawy decyzje organów podatkowych. Zdaniem Skarżących, naruszenie przez organy podatkowe szeroko opisanych w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego zasad prowadzenia postępowania podatkowego: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, zaskarżone postanowienia naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wyjaśnienie przez organ podatkowy całokształtu okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie, że rozstrzygnięcie zapadło z poszanowaniem powołanych zasad postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sądząc po sformułowanych w tej skardze zarzutach oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji, autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, nie zaś prowadzonego w zwykłym trybie postępowania wymiarowego. Zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wydanych decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniali Skarżącym zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz wskazywali na cel i istotę postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, słusznie podnosząc, że to ostatnie postępowanie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosił się wniosek Skarżących o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują. Taki był też zakres i cel postępowania, które toczyło się w niniejszej prawie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym i co uwzględnił również przy ocenie tego postępowania i wydanych w jego ramach decyzji, Sąd pierwszej instancji. Natomiast nie wziął tego pod uwagę autor skargi kasacyjnej, gdyż zdecydowana większość podniesionych w tej skardze zarzutów abstrahuje od treści zawartej uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i sformułowanych tam ocen i wniosków. Należy przy tym pamiętać, że przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się właśnie do stanowiska tego Sądu, nie zaś bezpośrednio do wydanych w sprawie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a tym bardziej do postępowania i kończącej je decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek Skarżących o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia licznych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Skarżący wskazali, że Sąd pierwszej instancji naruszył je oddalając skargę, poprzez przyjęcie, że kupiona przez Skarżących nieruchomość została przeznaczona na rzecz prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie błędnej stawki w podatku od nieruchomości, tak jakby nieruchomość ta służyła prowadzeniu działalności, podczas gdy tak nie było. Tyle tylko, że Sąd pierwszej instancji założenia takiego nie czynił, a wręcz przeciwnie, uważał, że okoliczność ta w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma znaczenia. Sąd ten wyjaśnił przy tym, z jakich powodów za prawidłowe uznał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które również z przedstawionych przez siebie powodów nie dopatrzyło się, aby objęta wnioskiem Skarżących decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji rażąco naruszała prawo. Dalsza część uzasadnienia powyższych zarzutów stanowi wprost polemikę z tę właśnie decyzją, co byłoby odpowiednie jako materia dla złożonego od tej decyzji odwołania i co nie jest odpowiednie i prawidłowe oraz nie może przynieść oczekiwanego przez Skarżących skutków, w przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję tego organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości. Powyższe uwagi są również całkowicie aktualne w stosunku do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, a więc tych odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, czyli wymienionych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jeszcze raz przypomnieć więc należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku było postępowanie, którego celem i istotą było wyjaśnienie, czy w odniesieniu do decyzji ustalającej Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r. zaszły przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza w pkt 3 tego przepisu, a więc rażące naruszenie prawa. Dlatego też za całkowicie chybione i nie odnoszące się do istoty rozpatrywanego zagadnienia uznać należy uzasadnienie powyższych zarzutów oparte na twierdzeniach, że "organy orzekające w sprawie nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy (...), że "organy dopuściły się naruszenia szeregu zasad postępowania i dokonały błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i podkreślić należy, że nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadziło do sprzecznych ustaleń." W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono przy tym, na jakiej zasadzie i w jakim zakresie uchybienia te mogłyby być odniesione do postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. Natomiast bardzo obszerne ogólne wywody skargi kasacyjnej z powołaniem się na tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierające wyjaśnienia dotyczące znaczenia, sposobu wykładni i zakresu zastosowania poszczególnych norm prawa procesowego z Ordynacji podatkowej, być może mogą być ocenione jako posiadające określony walor poznawczy i informacyjny, to jednak nie wykazują związku z rozpoznawaną sprawą. Podobnie nic nie wnoszą do sprawy powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż są ogólnikowe i nie posiadają własnej, samoistnej zawartości, jako że odwołują się do innych naruszeń prawa, które nie miały miejsca. Twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario jest również całkowicie gołosłowne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Z treści wydanych w sprawie decyzji podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem, aby u podstaw wydanych decyzji, leżało rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a wręcz przeciwnie, zarówno podatkowy organ odwoławczy, jak też Sąd pierwszej instancji nie mieli żadnych wątliwości, że nie wystąpiło rażące naruszenie prawa. To, że Skarżący nie zgadzają się z takim osądem nie znaczy, iż organy podatkowe naruszyły powyższą zasadę. W takim ujęciu, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia tej zasady mógłby stanowić uniwersalny element każdej skargi kasacyjnej, niezależnie od tego, jaka kwestia stanowiła przedmiot sporu podatkowego. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej, który odnosi się bezpośrednio do istoty rozpoznawanej sprawy jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu, jednakże również ten zarzut jest bezzasadny. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jedynym elementem tej normy prawnej, który mógłby ewentualnie wywoływać wątpliwości interpretacyjne jest użyte w nim pojęcie "rażącego naruszenie prawa." Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że warunkiem uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią powołanego w niej przepisu prawa. "Rażący" oznacza bowiem dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W taki sam sposób rozumiało to pojęcie również Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Tak też pojęcie to jest wykładane w utrwalonym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych. Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści. W związku z tym, brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd pierwszej instancji źle zrozumiał treść i znaczenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dokonując błędnej jego wykładni. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.