II FSK 2909/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A.S. Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/14 w sprawie ze skargi S. A.S. Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A.S. Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2765/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. A.S. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: "Centrala"). Centrala jest rezydentem czeskim dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczyła, iż Oddział Czeski nie jest samodzielnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), jest nim S. a.s. jako zagraniczna osoba prawna. Oddział Czeski stanowi zakład Centrali na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012r., poz. 991, dalej "umowa polsko-czeska"). W ramach prowadzenia działalności na terytorium Polski Centrala ponosi koszty, które są związane bezpośrednio z działalnością Oddziału Czeskiego. Na ww. koszty składają się m.in.: koszty związane z podróżami służbowymi pracowników S. a.s. z Czech do pracy w Polsce przy realizowanych przez Oddział Czeski projektach budowlanych (wynagrodzenia i składniki wynagrodzeń, zasiłki chorobowe wypłacane przez pracodawcę, diety z tytułu podróży służbowych, wydatki na noclegi pracowników przebywających w podróży służbowej, koszty posiłków zapewnianych pracownikom pracującym przy robotach budowlanych i badań zdrowotnych), koszty używania osobowych samochodów służbowych przez oddelegowanych pracowników, koszty sprzętu budowlanego udostępnianego przez Centralę dla Oddziału Czeskiego na potrzeby prowadzonych przez Oddział Czeski robót budowlanych (np. wartość odpisów amortyzacyjnych), koszty materiałów produkcyjnych zakupionych przez Centralę od czeskich kontrahentów (transportowanych następnie na terytorium Polski na potrzeby prac prowadzonych przez Oddział Czeski) czy koszty opłat bankowych z tytułu prowadzenia na terenie Republiki Czeskiej rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego oraz koszty innych usług bankowych. W związku z powyższym Spółka zwróciła uwagę, że w celu prawidłowej klasyfikacji kosztów pod względem podatkowo-rachunkowym, Centrala dokonuje odpowiedniego podziału poniesionych kosztów na koszty dotyczące działalności Oddziału Czeskiego na terytorium Polski oraz koszty dotyczące działalności na terytorium Republiki Czeskiej. Przyporządkowaną do działalności na terytorium Polski sumę wydatków, Centrala przenosi na Oddział Czeski za pomocą dokumentu wewnętrznego (dalej: "Internal"). lnternal każdorazowo zawiera informacje dotyczące kwoty przenoszonych kosztów, okresu, którego dotyczy, oraz datę jego wystawienia. Na internalach wskazany jest także ich termin płatności. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą następują w terminie późniejszym niż wskazany na Internalu termin zapłaty. Brak terminowego transferu środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą nie skutkuje naliczeniem względem Oddziału Czeskiego odsetek za zwłokę. Ponadto podniosła, że przesunięcia środków finansowych, które odbywają się pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą, są dokonywane z rachunku bankowego należącego do Centrali (wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego) na rzecz drugiego rachunku bankowego Centrali - oba rachunki bankowe prowadzone są na terytorium Republiki Czeskiej. W związku z powyższym Skarżąca zapytała Ministra Finansów : Czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p., tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15 ust. 1-2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego na terytorium Polski i do niego alokowanych ? Zdaniem Spółki przepływy środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali z tytułu rozliczenia wskazanych w stanie faktycznym Internali stanowią rozliczenia dokonywane w ramach tego samego podmiotu, w związku z czym nie skutkują powstaniem zobowiązania cywilnoprawnego. W konsekwencji, jeżeli transfer środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim, a Centralą jest dokonywany po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.p., ww. przepisy nie znajdą zastosowania. Oddział Czeski nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b u.p.d.o.p.). Minister Finansów wskazał, że jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Centralę koszty są bezpośrednio związane z działalnością Oddziału Czeskiego, a więc są to koszty, które dotyczą tylko i wyłącznie Oddziału podniósł, że w przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz oddziału, znajdują zastosowanie regulacje art. 15b u.p.d.o.p., gdyż koszty te dotyczące wyłącznie zagranicznego oddziału, nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa, w tym Centrali. Zauważył przy tym, że literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników. Reasumując organ doszedł do przekonania, że w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b u.p.d.o.p. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane, powinny podlegać obowiązkowej korekcie, o której mowa w art. 15b ww. ustawy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie skargę do sądu administracyjnego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych od Oddziału Skarżącej w Polsce do Centrali w Czechach, stanowiących efekt rozliczeń wewnętrznych i alokacji kosztów ponoszonych przez Centralę, zastosowanie może mieć obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia terminów płatności, o których mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem prawa, lecz stanowi tylko wyodrębniony organizacyjnie element jej struktury. Tym samym skoro Oddział Czeski nie jest odrębnym od Centrali samodzielnym podmiotem prawa i nie ma podmiotowości cywilnoprawnej, to nie ma również podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc nie może zawierać umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Skarżącej oznacza to, że podmiotem wszystkich praw i obowiązków Oddziału Czeskiego pozostaje Centrala jako przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania Oddziału Czeskiego), pomimo iż wyodrębniła organizacyjnie i przekazała środki finansowe na działanie Oddziału Czeskiego. W konsekwencji rozliczenia finansowe do których należy alokacja kosztów pomiędzy Oddziałem Czeskim, a Centralą, mają charakter ściśle wewnętrzny. W związku z powyższym otrzymanie przez Oddział Czeski dokumentów wewnętrznych (tj. Internala) poświadczających poniesione przez Centralę koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego, nie skutkuje powstaniem długu po stronie Oddziału Czeskiego i wierzytelności po stronie Centrali. Tym samym w jej ocenie regulacja art. 15b u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania do przepływów środków pieniężnych między Oddziałem Czeskim, a Centralą. 3.2. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, wniósł o ich oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd w całości podzielił merytoryczne stanowisko organu interpretującego co do przedstawionej w indywidualnej interpretacji wykładni art. 15 b u.p.d.o.p. Podkreślił, że w sprawie rozliczenia w trybie art. 15b u.p.d.o.p. są dokonywane między podmiotami powiązanymi spółką z siedzibą w Czechach oraz powiązanym z nią zakładem działającym na terenie Polski, a następnie przywołał regulacje umowy polsko-czeskiej dotyczące opodatkowania zakładu. Zdaniem Sądu zasady wynikające z umowy polsko–czeskiej prowadza do prawidłowego wniosku, że w przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz oddziału, w przypadku podmiotów powiązanych w ramach regulacji umowy polsko - czeskiej znajdują zastosowanie regulacje art. 15b u.p.d.o.p. Postawienie zagranicznego oddziału w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot, byłoby zdaniem Sądu nieuprawnione. Zauważył, że literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych aby ograniczać przywołane uregulowania do transakcji tylko i wyłącznie z podmiotami krajowymi. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Minister Finansów błędnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organ interpretacyjny będąc związany stanem zaprezentowanym we wniosku prawidłowo ustalił istotę problemu opisanego przez Stronę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowany przez radcę prawnego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł wyłącznie na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art.15b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżąca podkreśliła, że jej pytanie odnosiło się to skutków podatkowych przekroczenia terminów płatności Internali, ponieważ tylko takie płatności ma obowiązek regulować Oddział Czeski wobec Centrali. Natomiast Oddział Czeski nie reguluje płatności wobec zewnętrznych dostawców towarów i usług (czyni to Centrala która zaciąga zobowiązania wobec tych podmiotów), ani nie weryfikuje terminowości rozliczeń (płatności) pomiędzy Centralą a kontrahentami zewnętrznymi, którzy wystawiają na Centralę źródłowe dokumenty zewnętrzne (uwzględniane przy wystawieniu Internali na Oddział Czeski) - to element podanego we wniosku stanu faktycznego. 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. Wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, że jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: "Centrala"). Centrala jest rezydentem czeskim dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział Czeski nie jest samodzielnym podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., jest nim natomiast S. a.s. jako zagraniczna osoba prawna. W ramach prowadzenia działalności na terytorium Polski Centrala ponosi koszty, które są - w całości lub w części - związane bezpośrednio z działalnością Oddziału Czeskiego. W celu prawidłowej klasyfikacji kosztów pod względem podatkowo-rachunkowym, Centrala dokonuje odpowiedniego podziału (alokacji) poniesionych kosztów na koszty dotyczące działalności Oddziału Czeskiego na terytorium Polski oraz koszty dotyczące działalności na terytorium Republiki Czeskiej. Centrala przenosi na Oddział Czeski za pomocą dokumentu wewnętrznego zwanego "Internalem". Na Internalach wskazany jest także ich termin płatności. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centrala następują w terminie późniejszym niż wskazany na Intemalu termin zapłaty. Przedstawiając we wniosku podany wyżej stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się o odpowiedź w interpretacji na następujące pytanie: - czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. tj. czy Oddział Czeski będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego? Jak z powyższego wynika, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były konsekwencje podatkowe zapłaty Internali przez Oddział Czeski z przekroczeniem wskazanego na nich terminu płatności w świetle art. 15b u.p.d.o.p. - a nie konsekwencje przekroczenia terminów płatności przez Centralę wobec podmiotów, które dokonały dostawy towarów lub wykonały usługi, które to zostały następnie wykorzystane bezpośrednio i wyłącznie przez Oddział Czeski. Natomiast organ w wydanej interpretacji stwierdził, że w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b u.p.d.o.p. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane, powinny podlegać obowiązkowej korekcie, o której mowa w art. 15b ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął analogiczny stan faktyczny jak organ interpretacyjny. W skardze kasacyjne sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.,15b u.p.d.o.p., natomiast w jego uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku mylnie przyjął za organem interpretacyjnym, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, ponieważ odniósł się nie do istoty sprawy jaką są potencjalne konsekwencje podatkowe dla przepływu środków pieniężnych dokonywanych z tytułu rozliczania Internala pomiędzy Oddziałem Czeskim i Centralą - ale do kwestii wpływu zapłaty przez Centralę za dostawy towarów i usług zakupionych z przeznaczeniem do działalności Oddziału Czeskiego na rozliczenia podatkowe Oddziału Czeskiego w Polsce. W istocie zatem Skarżąca upatruje naruszenia art.15b u.p.d.o.p. w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego zarówno przez organ jak i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie może być skutecznie podważony zarzutem naruszenia prawa materialnego. Prawidłowości ustaleń faktycznych nie obala też wyprowadzanie przez stronę własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego można natomiast kwestionować podnosząc zarzuty w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej, czego w niniejszej skardze kasacyjnej skutecznie nie uczyniono. Skoro zatem strona skarżąca kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym. Zgodnie z ugruntowanym już poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Co do zasady nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego (również w wyniku jego błędnej wykładni), o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Końcowo zaakcentować należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071). 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.