II FSK 2123/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 77/18 w sprawie ze skargi M. C. i Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C. i Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20.03.2018 r. o sygn. I SA/Bd 77/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.C. i Z. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 20.11.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z 1.12.2020 r., wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r., przez jego błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni pojęcia "jednostki wojskowej" o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez przekroczenie przy rozstrzyganiu sprawy kognicji sądów administracyjnych; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy - w zakresie ustalenia, wbrew wyraźnej treści decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 1.07.2009 r., że skarżący nie wykonywał zadań w ramach jednostki wojskowej o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w pełnym zakresie; 5) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne jakichkolwiek argumentów wskazanych w decyzji a stanowisko, że nie narusza ona prawa oparł na innych przesłankach, niewskazanych w tejże decyzji, 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy w zakresie wykonywania przez skarżącego zadań poza jednostką wojskową, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezgodnie ze stanem rzeczywistym, potwierdzonym w decyzji Ministra Obrony Narodowej z 1.07.2009 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2012 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju na stanowisku attaché (obrony, wojskowy, morski i lotniczy) przy przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Grecji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r., przez jego błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie. Dokonując wykładni cytowanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje i przyjmuje jako własne poglądy w analogicznych sprawach wyrażone w wyrokach NSA z 5.03.2019 r.: II FSK 962/17 oraz II FSK 738/17. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący formułując zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w żadnej mierze nie podważyli przyjętego przez WSA w Bydgoszczy rozumienia tego przepisu. W pierwszym rzędzie skarżący podjęli próbę podważenia przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Stanowi to błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Skarżący, eksponując wadliwość ustaleń faktycznych - w zakresie realizacji przez nich celów wskazanych w powyższym przepisie, posłużenia się informacjami wynikającymi z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z 26.01.2017 r., nieuwzględnienia decyzji Ministra Obrony Narodowej z 1.07.2009 r., w powiązaniu z zaświadczeniem Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z 4.04.2017 r. - nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez WSA w Bydgoszczy. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (zob. np. wyroki NSA:: z 10.01.2012 r., I FSK 319/11, z 3.11.2010 r., I FSK 2071/09, z 13.12.2011 r., II FSK 1148/10, z 9.12.2011 r., II FSK 1142/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również model podważenia dokonanej przez WSA w Bydgoszczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. O ile należy zgodzić się z eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że punktem wyjścia w procesie wykładni norm statuujących zwolnienia podatkowe jest zawsze wykładnia językowa, to wbrew już przedstawionym w skardze kasacyjnej zabiegom interpretacyjnym należy stwierdzić, że wyniku tej wykładni nie można, jak czynią to skarżący, odnosić jedynie do fragmentu przepisu prawa i w oparciu o to rekonstruować normę prawną. Wynik wykładni językowej musi znaleźć odzwierciedlenie w całej treści przepisu. Skarżący swój proces interpretacyjny ograniczyli do wyłożenia zwrotu "wzmocnienia sił państwa", abstrahując od pozostałego zakresu treści normatywnej przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia korzystnego dla niego wniosku, że skoro realizowane przez niego zadania stanowiły przejaw "wzmocnienia sił państwa", to jest on adresatem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżący nie dostrzegają natomiast, że akt m.in. "wzmocnienia sił państwa" ustawodawca odnosi do działań związanych z użyciem jednostki wojskowej właśnie dla wzmocnienia sił państwa. Na ten kontekst normatywny trafnie zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w swoim uzasadnieniu. Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie można doszukać się wewnętrznej sprzeczności we wnioskowaniu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Prawidłowo w nim przyjęto, że w procesie wykładni przepisu nie ma potrzeby sięgania do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593), czy też art. 1 ustawy z 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do "wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa", lecz jedynie do tych z nich, którzy "wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". W konsekwencji skarżący nie dostarczyli argumentów podważających proces wykładni, jak również też subsumcji przepisów prawa materialnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r., stanowi że zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: (a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, (b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. W rozpatrywanej sprawie wykładni wymaga rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez WSA w Bydgoszczy za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy jednostka wojskowa, w ramach której skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo została użyta "w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby). Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia "jednostka wojskowa". Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3.08.2016 r., II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego; oddział; formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1.01.2011 r. Tym samym również te okoliczności wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych. Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z dotychczas prezentowanym w tym względnie stanowiskiem orzecznictwa sądowego. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); 2) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; 3) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; 4) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę ustawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w pkt 2-4. Niepodważone ustalenia faktyczne, przyjęte za organami podatkowymi przez WSA w Bydgoszczy, uprawniały do jednoznacznych wniosków, że skoro realizacja przez skarżącego zadań nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej do realizacji wskazanych przez ustawodawcę celów, to tym samym nie ma do niego zastosowania zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych wynika, że brak dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której skarżący pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z zaświadczenia Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z 4.04.2017 r. jednoznacznie wynika, że Ataszat Obrony nie jest jednostka wojskową, o której mowa w ustawie z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Taki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Bydgoszczy za podstawę orzekania, natomiast w podstawach skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia, tj. zarzutów obrazy przez WSA w Bydgoszczy właściwych przepisów p.p.s.a., polegających na zignorowaniu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 o.p. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. 3.3. Podważeniu przyjętego do orzekania stanu faktycznego nie mogły służyć zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, odwołujące się wyłącznie do przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 134 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdzić należy, że skarżący formułując powyższe zarzuty nie dostarczyli argumentów na ich poparcie, które w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyrazili natomiast niezadowolenie, że WSA w Bydgoszczy zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię prawa materialnego. Skarżący polemizują z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można jednak kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Wbrew sugestiom skarżących brak też jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że WSA w Bydgoszczy oparł orzeczenie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywali. Nie uchybiono także art. 134 § 2 p.p.s.a., jak wyżej zostało to wykazane, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie doszło również do naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny; wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r., II FPS 8/09 (publikacja w: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przyjęto, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie skarżących przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. 3.4. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.