II GSK 4203/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (..) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 13/17 przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postepowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 13/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę (...) (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu (...) funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Legnicy przeprowadzili kontrolę w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym - (...) ul. (...),(...), w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół nr (...), w którym stwierdzono, że w w/w lokalu znajduje się urządzenie do gier o nazwie: FOREX. W momencie rozpoczęcia kontroli urządzenie podłączone było do sieci elektrycznej przygotowane do gry i dostępne dla klientów. Kontrolujący korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, poddali przedmiotowe urządzenie eksperymentowi, w wyniku którego ustalili m.in., że gry na urządzeniu do gier o nazwie: FOREX wyczerpują znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono także, że w/w lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako u.g.h.). Na podstawie art. 89 u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w/w lokalu i decyzją z dnia (...) nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Pismem z dnia (...) strona odwołała się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu z akt sprawy wynikało, że urządzającym gry na automatach była m.in. Skarżąca, a świadczył o tym materiał dowodowy, a mianowicie umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia (...) zawarta pomiędzy (...) a (...) z siedzibą w (...), z której wynikało, że Skarżąca, jako wydzierżawiająca lokal, wydzierżawiła (...) część lokalu za miesięczny czynsz z dzierżawy w wysokości 40% od wartości zrealizowanych przez urządzenie Casini Money Transfer przekazów pieniężnych w PLN rozliczanych miesięcznie. Z umowy wynikał, że do obowiązku wydzierżawiającego należy zapewnienie niezakłóconego korzystania przez (...) z wydzierżawionej powierzchni lokalu użytkowego. Wydzierżawiający zobowiązywał się do powiadomienia telefonicznie (...) o zauważonych podejrzanych zachowaniach klientów (...) podejmowania próby sprawdzania tożsamości takich klientów oraz raportowania wówczas ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez (...). Aby móc spełnić powyższy obowiązek - w sytuacji gdy strona nie prowadziła w lokalu żadnej działalności - koniecznym było albo osobiste przebywanie w lokalu albo zatrudnienie innych osób. Według organu oznaczało to, że w przedmiotowej sprawie strony: skarżąca i (...) zawarły umowę o współpracę a nie umowę dzierżawy powierzchni. Ponadto z zeznań Skarżącej wynikało, że ona lub jej mąż uruchamiali urządzenie za pomocą włącznika sieciowego i specjalnego przycisku znajdującego się z tyłu obudowy urządzenia, a następnie przy kombinacji dotykowych klawiszy na ekranie doprowadzają do wyświetlenia się ekranu wyboru gier, co umożliwiało prowadzenie na urządzeniu gier przez Internet. Gracze wybierali sami gry, a po jej zakończeniu urządzenie wydawało wygrane pieniądze w postaci monet. Skarżąca zeznała również, że operator nie zapoznał jej i jej męża z żadnymi innymi funkcjami urządzenia i nie wie nic o możliwości gry na giełdzie lub dokonywania przelewów pieniężnych za pośrednictwem urządzenia. W ocenie organu urządzenie FOREX spełniało przesłanki gier na automatach, określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy obszernie przedstawił także problematykę techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych. Zajął stanowisko, że regulacji zawartych w art. 6 u.g.h., art. 14 u.g.h. i art. 89 u.g.h. nie można uznać za przepisy techniczne, objęte obowiązkiem ich uprzedniej notyfikacji. Na poparcie tej tezy Dyrektor IC dokonał szerokiego wywodu, z powołaniem się w szczególności na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Trybunału Konstytucyjnego, a to w kontekście orzeczenia prejudycjalnego tego Trybunału zapadłego 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni). Powołał również liczne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora IC strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy: art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry przez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał stanowisko z decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę z następującą argumentacją. Zdaniem Sądu I instancji podstawowe w sprawie znaczenie należało przypisać tym zarzutom, które w istocie sprowadzały się do sugestii skierowania rozstrzygnięć organów celnych obu instancji pod adresem podmiotu, który nie urządzał gier, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprowadzając w art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. pojęcie "urządzający gry", wyłącznie w celu wskazania podmiotu, który podlega stosownej karze pieniężnej, prawodawca nie zdefiniował tego określenia. Dlatego też, stosując wskazane unormowania, trzeba dokonywać – każdorazowo – oceny, czy można przypisać danemu podmiotowi status "urządzającego gry", która powinna uwzględniać wszystkie, konkretne okoliczności danej sprawy. W ocenie Sądu I instancji z postanowień umowy, wynikało niezbicie, że "celem" umowy pomiędzy stronami, a zarazem "zgodnym zamiarem stron", było nie tyle zawarcie klasycznego kontraktu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz kioskiem internetowym), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Dokonując interpretacji zgodnie z dyspozycją art. 65 § 2 k.c., Sąd I instancji wskazał, że skontrolowany przez funkcjonariuszy celnych automat miał być eksploatowany w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry). Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia Skarżąca "urządzała gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt i pkt 2 u.g.h. Nie można zatem zarzucić, że strona skarżąca nie mogła być adresatem decyzji, w której wymierzono karę pieniężną. Rola strony skarżącej nie ograniczała się bowiem wcale – jak twierdzi – do udostępnienia części lokalu. W zakresie innych "czynności" (stosując terminologię użytą w skardze) mieszczą się bowiem bez wątpienia powinności strony, niezastrzeżone w umowie, o których była mowa wyżej, a nadto czynności osób, które strona zatrudniła do pilnowania porządku w tym lokalu, włączania i wyłączania automatów. Już ta okoliczność sama w sobie jest podstawą do sformułowania wniosku, że skarżąca partycypowała ekonomicznie i finansowo w procesie urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Jeśli bowiem wynagrodzenie skarżącej z tytułu wydzierżawiania lokalu było uzależnione od faktycznej wysokości przychodów z tytułu prowadzenia gier na wstawionym do przedmiotu dzierżawy urządzeniu, to należy uznać, że skarżąca nie tylko ponosiła ekonomiczne ryzyko powodzenia przedsięwzięcia polegającego na organizowaniu gier hazardowych (w razie nieosiągnięcia przychodów z urządzenia gier nie przysługiwało mu wynagrodzenie z tytułu wydzierżawiania), ale przede wszystkim – w razie powodzenia przedsięwzięcia – aktywnie uczestniczyła finansowo w procesie urządzania tych gier, skoro Jej udział w przychodach z tego tytułu wynosił aż 40 %. W ocenie Sądu I instancji, Skarżąca była współuczestnikiem urządzania gier na automacie poza kasynem gry, która przez swój wkład dostarczenie lokalu, jak i wykonując dodatkowe czynności (nietypowe dla umowy dzierżawy), określone w zapisach umowy, nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z jego obsługą - stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. zapewniła sobie udział w przychodach z tego przedsięwzięcia. Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu I instancji, słusznie organy uznały, że gry na skontrolowanym automacie wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślił, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Także fakt, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z Internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia w sprawie niniejszej, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. Odnośnie do zarzutu niedopuszczalność zastosowania wobec Skarżącej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu oraz innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Sąd I instancji stwierdził, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Stanowisko to znalazło zresztą wsparcie w argumentacji uzasadnień Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14 Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14), w którym rozważano problematykę braku notyfikacji. Kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, zatem brak było podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie. Zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Od przedmiotowego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu urządzenie, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2. art.65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. przez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej przez Stronę Skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez Skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania. II. naruszenie prawa procesowego mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:o.p.) przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącej w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz Sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uczestnik postępowania - Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przedstawiając w piśmie swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA we Wrocławiu. Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, które - zdaniem strony - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionych zarzutów odczytywanych łącznie z ich uzasadnieniem, spór na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy Sąd I instancji naruszył objęte zarzutami przepisy aprobując stanowisko organów, co do tego, czy Skarżącej zasadnie przypisano przymiot urządzającej gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tej kwestii podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtowały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Jednocześnie NSA prezentował stanowisko, że kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA). Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w obecnie rozpatrywanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń i ich oceny. O zasadności przyjęcia, że Skarżąca była urządzającą gry na automatach w rozumieniu omawianej regulacji, świadczy nie tylko sposób określenia wysokości czynszu, ale także towarzyszące temu okoliczności, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a (...). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy wskazanej umowy Skarżąca zobowiązała się nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu, ale również do udostępniania energii elektrycznej celem umożliwienia działania automatów, do ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez czas trwania umowy, do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony automatów. Organy wykazały, że Skarżąca udostępniała automat do użytkowania, zapewniała warunki umożliwiające korzystanie z nich, na niej też spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe działanie tego urządzenia. Przeciwko przyjęciu, że działalność skarżącej ograniczała się wyłącznie do "wydzierżawienia powierzchni lokalu" przemawiają postanowienia umowy, w tym: wydzierżawiający zobowiązywał się do powiadomienia telefonicznie (...) o zauważonych podejrzanych zachowaniach klientów (...) podejmowania próby sprawdzania tożsamości takich klientów oraz raportowania wówczas ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez (...). Aby móc spełnić powyższy obowiązek - w sytuacji gdy strona nie prowadziła w lokalu żadnej działalności - koniecznym było albo osobiste przebywanie w lokalu albo zatrudnienie innych osób. Powyższe prowadzi do wniosku, że ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Całkowicie chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia adresata zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie mu w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842), orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).