II FSK 1740/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 477/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. nr 1462-IPPB6.4510.471.2016.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 477/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 października 2016 r., nr 1462-IPPB6.4510.471.2016.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. S. sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) złożyła do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, z którego wynikało m. in., że w nocy 24 stycznia 2013 r. w hali, gdzie trwała produkcja towarów, wybuchł gwałtowny pożar. W wyniku pożaru spłonęły 2 hale produkcyjne, znajdujące się w nich maszyny, materiały przeznaczone do produkcji oraz przygotowane do wysyłki produkty. Straty wyceniono w cenach odtworzeniowych na 36 600 000,00 zł. Pierwsza z hal została zakupiona w 2004 r, druga natomiast została wybudowana przez Spółkę w 2008 r i przyjęta została do użytkowania w tym samym roku. Obie hale stanowiły odrębne środki trwałe Spółki i były amortyzowane wg stawki amortyzacyjnej 2,5 %. Hale produkcyjne do dnia pożaru nie zostały w pełni zamortyzowane. Zarząd Spółki podjął decyzję o odbudowie spalonych hal. Wystąpiono do prezydenta miasta o pozwolenie na odbudowę. Przedmiotowe pozwolenie uzyskano z zastrzeżeniem, że musi to być dokładnie odwzorowanie spalonych budynków, nie ma możliwości naniesienia żadnych zmian, gdyż wymagałoby to nowego pozwolenia na budowę. W chwili obecnej hale są wybudowane i kończą się prace instalatorskie (elektryczne i hydrauliczne). Czas trwania tych prac to okres około 1 miesiąca. Po zakończeniu prac Spółka będzie robić odbiory wewnętrzne od wykonawców, w celu ustalenia czy prace są wykonane zgodnie z projektem. Następnie Spółka będzie kompletować całą dokumentację i składać obiekty do odbioru przez państwowe urzędy. Czas w/w prac to około 2-3 miesiące. Biegli z zakresu pożarnictwa wyznaczeni przez prokuratora do zbadania sprawy, nie wskazali jednoznacznej przyczyny zdarzenia, w ślad za tym prokurator umorzył śledztwo. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione na odbudowę hal, które przed pożarem stanowiły środki trwałe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne po zakończeniu prowadzonych prac ? Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na odbudowę zniszczonych pożarem hal produkcyjnych i przywrócenie ich stanu w jakim się znajdowały przed pożarem należy zakwalifikować bezpośrednio w koszty bieżącej działalności Spółki. W interpretacji indywidualnej z 24 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uzasadnił i stwierdził, że poniesione nakłady na rekonstrukcję (odbudowę) hal produkcyjnych, będą stanowiły ulepszenie tych składników majątku Spółki i jako koszty ulepszenia tych środków trwałych podwyższą wartość początkową budynków, a następnie będą rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania bezpośrednio w koszty bieżącej działalności Spółki wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze Minister uznał za nieprawidłowe. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, to jest art. art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji nieobiektywnej oceny stanowiska zawartego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, która wykracza poza przedstawiony w tym wniosku opis stanu faktycznego, b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 16g ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm,.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." w wyniku czego organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na odbudowę spalonych hal produkcyjnych doprowadziły do ulepszenia tych środków trwałych, tym samym wydatki te nie mogą stanowić bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny powiększać wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15). Według Sądu i instancji ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że odbudowane po pożarze hale cechują się zwiększoną wartością użytkową w stosunku do stanu pierwotnego. Wręcz przeciwnie, Skarżąca akcentowała, że uzyskała pozwolenie na odbudowę, a nie na budowę hal. Przedmiotowe pozwolenie wydano z zastrzeżeniem, że musi to być dokładne odwzorowanie spalonych budynków, nie ma możliwości naniesienia żadnych zmian, gdyż wymagałoby to nowego pozwolenia na budowę. Spółka wskazała, że jej działania miały na celu tylko i wyłącznie przywrócenie hal do pierwotnego poziomu technicznego, a zakres prowadzonych napraw nie był nakierowany na przebudowę, rozbudowę, ani też ulepszenie, a jedynie na przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed pożaru). Sąd I instancji podkreślił, że istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac, nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z 13 lutego 2013 r., II FSK 1184/11). W konkluzji Sąd I instancji uznał, że zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji także art. 16g ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Szef Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na przekształceniu przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanu faktycznego i przyjęcie, że błędnym było stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji, z którego wynikało, że nakłady poniesione na rekonstrukcję (odbudowę) hal produkcyjnych będą stanowiły ich ulepszenie – i tym samym podniosą wartość początkową budynków – gdy tymczasem Sąd w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie odniósł się do prowadzonej przez skarżącą odbudowy, lecz do remontu – o którym skarżąca nie wspomniała w opisie stanu faktycznego wniosku – a który swym zakresem całkowicie odbiega od zakresu odbudowy, która to odpowiada - co do zasady – pojęciu budowy i tym samym prowadzi do podwyższenia wartości początkowej środków trwałych, a nie remontu, gdyż odnosi się do substancji nie istniejącej – w przeciwieństwie do remontu, który dotyczy zmian w substancji istniejącej; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie przez Sąd, że organ wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego naruszył powołane wyżej przepisy przyjmując, że celem odbudowy było wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego zwiększający w konsekwencji jego wartość początkową, gdy tymczasem właściwa subsumcja powołanych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić Sąd do wniosku, że działania wnioskodawcy doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania z uwagi na wydłużenie użytkowania przedmiotowych budynków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym mamy do czynienia z remontem środka trwałego czy też z jego ulepszeniem. Rozstrzygniecie tej kwestii przekłada się na podatkową kwalifikację poniesionych z tego tytułu wydatków, a to: czy mogą one zostać odniesione jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy też ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W szczególności w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji brak jest oceny, że organ podatkowy zniekształcił stan faktyczny. Jako nieporozumienie uznać należy zarzut, że Sąd I instancji odniósł się do remontu, o którym skarżąca nie wspomina w opisie stanu faktycznego a nie odniósł się do prowadzonej przez podatnika odbudowy. Rzeczywiście określenie remont nie pojawia się w opisie stanu faktycznego, ale stanowi element konstrukcji stanowiska Spółki co do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Innymi słowy Sąd I instancji posługując się określeniem remont nie tyle wypowiadał się o faktach (przedstawiał opis stanu faktycznego) ale dokonywał kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Wyraźnie Sąd I instancji wskazuje na normatywną definicję remontu i dokonuje subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego pod tą definicje. Jednocześnie wyjaśnia, że opisany zakres prac nie kwalifikuje się pod pojęcie ulepszenie środka trwałego. Merytoryczna zasadność tej oceny nie może być skutecznie podważana poprzez postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji w konkluzji uzasadnienia stwierdził, że organ naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Przepisy te stanowią odpowiednio: składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3); Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1); W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (art. 14c § 2). Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało naruszenia powołanych wyżej przepisów ani nie uzasadnił stwierdzonego naruszenia. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dotyczy wyłącznie oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Warto odnotować, że uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej także skupia się na kwestionowaniu przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawnej opisanego stanu faktycznego a nie na ewentualnych wadliwościach konstrukcji uzasadnienia interpretacji, które rzekomo miał dostrzec i wytknąć Sąd I instancji. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie skonstatować, że użytkowanie środków trwałych powoduje ich zużywanie, w związku z czym konieczne staje się ponoszenie różnego rodzaju wydatków mających na celu zachowanie albo zmianę lub rozszerzenie ich funkcjonalności. Na gruncie prawa podatkowego wymagane jest dokładne określenia charakteru ponoszonych wydatków, od niego bowiem zależy kwalifikacja wydatków poniesionych albo na remont środka trwałego albo na jego ulepszenie a w konsekwencji sposób odniesienia do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ustawa podatkowa nie definiuje wyrażenia remont. Na gruncie prawa budowlanego, do którego sięgnięcie jest uzasadnione charakterem środków trwałych, będących przedmiotem sporu podatkowego, stanowi się, że pod pojęciem remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane). Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową. (wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 2536/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota definicji remontu zamyka się w rodzaju robót budowlanych, jednakże te roboty budowlane muszą być wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym. Aby móc wykonać remont musi istnieć obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Nie mamy do czynienia z remontem, jeżeli roboty budowlane polegają na wykonaniu faktycznie nowego obiektu budowlanego, choć z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po innym obiekcie budowlanym. Wówczas dokonywana jest odbudowa, która zgodnie z definicją z art. 3 pkt 6 p.b. zalicza się do budowy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 971/17, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że składniki majątkowe zostały zniszczone doszczętnie w wyniku pożaru. Spółka przedstawiła, że nie dokonuje napraw spalonych budynków, ale odtwarza je od podstaw. Zatem nie istnieje zasadniczy element konstrukcyjny pojęcia remontu a mianowicie substancja, która ma być remontowana. Okoliczność, że odbudowa ma być wykonana w oparciu o pierwotną dokumentację budowlaną (projektową), z zakazem jakichkolwiek odstępstw w tym zakresie niczego w tym zakresie nie zmienia. Nadto należy podkreślić, że sam wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że dokonał odbudowy/odtworzenia hal produkcyjnych, a dopiero uzasadniając swoje stanowisko w sprawie uznał, ze względu na treść uzyskanego pozwolenia na odbudowę, że wykonane prace powinny być uznane za remont. Odbudowa nie została zdefiniowana w ustawie podatkowej. Ze względu na to, że mamy do czynienia z obiektami budowlanymi uzasadnione jest odwołanie się do ustawy Prawo budowlane, w której, w art. 3 pkt 6, stanowi się, że budowa oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zatem odbudowa w swej istocie, i w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) jest bardziej wytworzeniem środka trwałego aniżeli jego ulepszeniem, z całą zaś pewnością nie może być uznana za remont (hale produkcyjne zostały zniszczone wskutek pożaru, Spółka zaś nie dokonuje naprawy spalonych elementów ale odtwarza je od podstaw). Kontrowersja co do kwalifikacji poniesionych wydatków na odbudowę ma swoje rzeczywiste źródło w uzyskanym przez Spółkę pozwoleniu na odbudowę, w którym zastrzeżono, że musi to być dokładne odwzorowanie spalonych budynków, nie ma możliwości naniesienia żadnych zmian. Spółka z zakreślonego ograniczenia co do odbudowy spalonych hal wnioskuje, że wykonane prace będą miały charakter remontowy. Trzeba więc wyjaśnić, że żadna z powołanych wyżej definicji nie odwołuje się do jakichkolwiek warunków formalnych. Zatem oceny charakteru wykonanych prac należy dokonać w oparciu o ich faktyczny wymiar. To czy odbudowa realizowana jest w oparciu i w zgodzie z pierwotną dokumentacją budowlaną (projektem) nie ma dla sprawy znaczenia. Istotne jest, że należy ją kwalifikować jako odbudowę (budowę) a nie jako remont. Co do warunku, że wydatki na ulepszenie środka trwałego muszą powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji to należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia bardziej z budową (wytworzeniem) środka trwałego aniżeli z jego ulepszeniem. Niemniej, przyjmując tak jak czyni to organ podatkowy, że mamy do czynienia z ulepszeniem środków trwałych to nie sposób przyjąć aby nowo wybudowane, "od podstaw" budynki hal przemysłowych nie miały wyższej wartości użytkowej w odniesieniu do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania budynków spalonych, mierzonej ich okresem używania albo/i kosztami ich eksploatacji. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego orzekające, że wydatki poniesione na odbudowę hal przemysłowych zniszczonych na skutek pożaru nie mogą zostać uznane za wydatki na remont i rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ale powinny zwiększać wartość środka trwałego i być rozliczane w kosztach podatkowych jako odpisy amortyzacyjne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi