I SA/Lu 508/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych - oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Lu 508/20 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz § 1 pkt 2 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (Dz. U. z 2019 r., poz. 422), po rozpatrzeniu zażalenia M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych o numerach: [...]; [...]; [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 października 2020 r. do kwoty [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu podano, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej: "organ I instancji") w dniu [...] lipca 2020 r. dokonał blokady ww. rachunków bankowych Spółki jako podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, gdyż z posiadanych informacji wynikało że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W związku z oceną, że zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] r. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organ nie wykazał przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 119zg pkt 4, zgodnie z którym, podmioty kwalifikowane to osoby fizyczne będące przedsiębiorcami lub prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, - art. 119zv § 1, stosownie do którego, organ może żądać blokad rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ww. ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka blokady rachunku wskazana w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy stanu hipotetycznego, co oznacza, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zgodnie z treścią omawianego przepisu nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez organ możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wynika to z zapobiegawczego charakteru środka, jakim jest blokada rachunku, która ma na celu powstrzymanie transferu poza system bankowy (czy system S. ) środków pieniężnych, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podmiot kwalifikowany posiada trzy rachunki bankowe w m. S.A. o ww. numerach. Analiza obrotów na rachunku o nr [...] (prowadzony w walucie PLN/VAT) za okres od dnia 1 października 2019 r. do dnia 5 czerwca 2020 r. wykazał, m.in. że kwota zasileń wyniosła [...] zł, a kwota uznań [...] zł, przy czym wszystkie operacje zrealizowane zostały wyłącznie za pośrednictwem innego rachunku Spółki. W opisach transakcji wskazano numery NIP podmiotów wystawiających faktury VAT lub te, na rzecz których wystawiono faktury VAT, w zdecydowanej większości bez przyporządkowania numeru konkretnej faktury, której miałaby dotyczyć podzielona płatność. Z rachunku regulowane były również zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Zestawienie dostawców na podstawie złożonych przez podmiot kwalifikowany plików JPK_VAT za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. oraz porównanie uznań rachunków bankowych w okresie od dnia 1 października 2019 r. do dnia 5 czerwca 2020 r. z wartościami brutto wynikającymi z sumowania wartości netto i VAT z zadeklarowanych przez Spółkę w plikach JPK_VAT fakturach sprzedaży VAT przedstawiono w stosownej tabeli. Analiza obciążeń na rachunkach bankowych wykazała, że kwoty transakcji z kluczowymi kontrahentami, których fakturami podmiot kwalifikowany posłużył się w plikach JPK_VAT oraz obciążeń rachunków bankowych są niezgodne. Niektóre faktury, mimo że opiewają na znaczne wartości nie zostały opłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, a na rzecz innych podmiotów przekazano środki w kwotach nieznajdujących pokrycia w fakturach. Ponadto Prezes Spółki A. K. wypłacił w gotówce lub przelał na rachunek osobisty łącznie [...] zł oraz [...] EUR. W bankomatach lub w kasie banku wypłacono w gotówce kwotę [...]zł. Wobec takich ustaleń, organ odwoławczy podzielił pogląd, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na: 1. obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", 2. wystawianiu faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji (art. 108 ustawy o VAT). W jego ocenie, celem zidentyfikowanej przez organ I instancji, grupy podmiotów jest prawdopodobnie wprowadzenie na polski rynek towarów pochodzących z importu przez lidera grupy (O. , P. ) bez obciążenia w podatku od towarów i usług. Importu spoza UE dokonuje podmiot zarejestrowany w N. (również działający w strukturach grupy, jego udziałowcami są obywatele polscy) - A. ([...]). Spółki O. i P. wykazują nabycia wewnątrzwspólnotowe od tejże spółki zarejestrowanej w N. , a obciążenia w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw krajowych neutralizują fakturami od innych podmiotów (m.in. S. , B. , M. , oraz Spółki), które posługują się w swoich rozliczeniach fakturami wystawionymi przez podmiot nie składający deklaracji VAT (C. ) oraz w części - fakturami wystawianymi sobie nawzajem w ramach grupy. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy rachunków bankowych wynika, że podmiot kwalifikowany nie uregulował płatności na rzecz S., B., brak też uznań rachunków od O. i P. (tu z [...] zł zapłacono [...] zł), dla których wystawiał faktury VAT. Fakt ten oraz powiązania osobowe ze spółką O. poprzez osobę A. K. wskazują z dużym prawdopodobieństwem, że faktury wystawione dla O. oraz P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a rola Spółki polegała na zmniejszeniu w ten sposób obciążeń podatkowych w spółce O., P. oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw (S. , M., B.. Główni wystawcy faktur dla podmiotu kwalifikowanego, tj. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. Sp. z o.o. deklarują nabycia od podmiotu C. sp. z o.o., który nie składał deklaracji VAT (sierpień i wrzesień 2019 r. - deklaracje "zerowe"), składał jednak pliki JPK_VAT, w których po stronie zakupów wykazywał faktury od podmiotu (B. s.c.), któremu najprawdopodobniej "skradziono" tożsamość (biuro rachunkowe nie wykazywało tych faktur w swoich JPK_VAT po stronie sprzedaży, zaś profil rozliczeń tego podmiotu wskazuje, że jest to biuro rzeczywiście prowadzące działalność - liczba faktur zakupów i sprzedaży, ich wartości, częstotliwość wystawiania). Spółka S. założona została 30 sierpnia 2019 r., zaś od 1 października 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i Prezesem Zarządu jest K. K.. Przedmiotem działalności jest [...] - Działalność wspomagająca edukację, branża CRR - Administracja publiczna, edukacja i kultura. Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Spółka S. wykazała po stronie zakupów jedną transakcję miesięcznie, jako wystawcę faktury wskazując spółkę C.. Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7. Od grudnia 2019 r. w spółce nastąpił istotny wzrost obrotów. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez K. K. w oddziale banku lub w bankomatach. Łączna kwota wypłat gotówkowych - [...] zł (przy łącznej kwocie obciążeń [...] zł). Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że spółka ta nie miała możliwości finansowania zakupów o tak wysokiej wartości z własnych środków, zasilenia pochodziły od spółki P. sp. z o.o., tytułem rozliczeń z podmiotami, z którymi transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT. Spółka B. założona została 14 sierpnia 2019 r., zaś od 30 września 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i Prezesem Zarządu jest A. P.. Przedmiotem działalności jest 4719Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, branża CRR - Spożywcza i tytoń (sprzedaż). Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od grudnia 2019 r. w spółce nastąpił istotny wzrost obrotów. Spółka B. wykazywała po stronie zakupów jedną transakcję miesięcznie, jako wystawcę faktury wskazując spółkę C.. Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez A. P. w oddziale banku lub w bankomatach. Łączna kwota wypłat gotówkowych - [...] zł (przy łącznej kwocie obciążeń [...] zł). Spółka nie zatrudniała pracowników (obciążenie z tytułu składek Z. (DRA za kwiecień 2020 r. zostało w tym samym dniu zwrócone na rachunek spółki). Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania z własnych środków zakupów o tak wysokiej wartości, zasilenia pochodziły od spółki P., a także od spółki I. sp. z o.o., z którą transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT. Spółka M. założona została 8 maja 2017 r. zaś od 1 czerwca 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem Zarządu jest również A. P.. Przedmiotem działalności jest PKD 7740Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim Branża CRR - Wynajem, dzierżawa i wypożyczanie. Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od października 2019 r. spółka M. wykazywała po stronie zakupów wyłącznie transakcje, gdzie jako wystawcę faktury wskazano spółkę C.. Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7. Za styczeń 2020 r. nie wykazano żadnych transakcji, a od lutego 2020 r. zauważalna jest kumulacja podatku naliczonego, poprzez wykazywanie istotnie większych zakupów w stosunku do deklarowanych dostaw. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez A. P. w oddziale banku lub w bankomatach, a także przelewane na rachunki bankowe A. P.. Łączna kwota tych obciążeń to - [...] zł (przy ogólnej kwocie obciążeń [...] zł). Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania z własnych środków zakupów o tak wysokiej wartości, zasilenia pochodziły od spółki M., A. , B. , a także od I. sp. z o.o., A. A. K., z którymi transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT. Spółka L. założona została 20 października 2015 r., od 29 października 2015 r. do 2 grudnia 2019 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 2 grudnia 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na brak kontaktu a wg wpisu do KRS pod nr [...] (stan na dzień 31 sierpnia 2020 r.) spółka nadal istnieje, nie została wykreślona z KRS, nie wszczęto również w stosunku do niej postępowania likwidacyjnego ani upadłościowego. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, jedynym udziałowcem i prezesem Zarządu jest K. K.. Przedmiotem działalności jest PKD 821 IŻ - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Spółka zarejestrowana jest pod adresem ul. [...], [...] (wirtualne biuro), zaś adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej to adres innego wirtualnego biura w P. - ul. [...]. Spółka składała kwartalne deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednak od momentu powstania w 2015 r do III-go kwartału 2018 r., nie wykazywała w nich żadnych obrotów. Po stronie zakupów i podatku naliczonego wykazywane były niewielkie kwoty, rzędu kilkudziesięciu złotych kwartalnie. W IV kwartale 2018 r. nastąpił wzrost obrotów do poziomu [...] mln zł. Spółka do momentu wykreślenia z rejestru podatników VAT wykazała dwukrotnie niewielkie kwoty podatku do wpłaty ([...] zł za IV kw. 2018 r. i [...] zł za I kw. 2019 r.), w pozostałych okresach rozliczeniowych wykazywane były wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w IV kwartale 2018 r. i IV kwartale 2019 r. wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz c. podatnika A. s.r.o. ([...]), w której udziałowcem jest A. P. (powiązany z M. i B.. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. Od października 2019 r. do grudnia 2019 r., wykazała po stronie zakupów wyłącznie transakcje, gdzie jako wystawcę faktury wskazano spółkę C., były to 3 transakcje o wartości [...] mln. netto. Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT- 7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7, w plikach JPK_VAT za ten okres nie wykazała żadnych zakupów. Mając na względzie opisane wyżej cechy podmiotów – organ odwoławczy w opisanych przypadkach – uznał, że nie prowadziły one działalności gospodarczej, a ich rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w podmiocie kwalifikowanym oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw (A. , O., P.. Dalej podał, że podmiot kwalifikowany wnioskiem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 27 kwietnia 2020 r. zwrócił się o odroczenie terminu zapłaty nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odroczył zapłatę zobowiązania w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł do dnia 31 lipca 2020 r. W dniu 20 lipca 2020 r. w celu wszczęcia kontroli celno-skarbowej pracownicy L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. udali się pod adres Spółki wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 17 lipca 2020 r., tj. ul. [...], [...]. Przy drzwiach wejściowych do lokalu znajdującego się na trzecim piętrze budynku będącego siedzibą Spółki zamieszczono informację, że recepcja firmy P. S.A. – the Office jest czynna od 8.00 do 16.00. oraz informację na temat kontaktu telefonicznego po godzinach pracy. Po wejściu do ww. pomieszczenia zastano jedną osobę. Dokonano okazania legitymacji służbowych i ustalono, iż osobą tą jest M. Z., która stwierdziła, iż nie posiada uprawnień do odbioru korespondencji za potwierdzeniem odbioru. Z analizy powyższego materiału – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że podmiot kwalifikowany dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to transakcji z podmiotami M., S., B. i L., wartość netto nabyć od tych podmiotów za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. wynosi [...] zł, VAT [...] zł. Celem wystawienia tych faktur nie było dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, ale zmniejszenie obciążeń podatkowych w innych podmiotach (O. i P. związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, a następnie ich sprzedażą na terenie kraju, co wskazuje, że do tych faktur może mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, a także przepisy dotyczące zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że jakkolwiek poszczególne wyżej opisane okoliczności nie pozwalałyby na jednoznaczne określenie wystąpienia ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki, to jednak w powiązaniu w sposób wysoce prawdopodobny sytuują podmiot kwalifikowany jako część mechanizmu służącego wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Takie stwierdzenie jest wystarczającą podstawą do blokady rachunku tego podmiotu, aby temu przeciwdziałać. Reasumując, w oparciu o zebrany materiał dowodowy podzielił stanowisko organu I instancji, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, co w szczególności opisują następujące okoliczności: 1. Spółka w analizowanym okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała największe nabycia od podmiotów: S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., która to spółka nie składała deklaracji VAT-7. 2. Dane wykazane w deklaracjach VAT-7 wskazują, że Spółka od lutego 2019 r. wykazuje wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wartości importu usług oraz dostaw poza terytorium kraju nie uzasadniają kumulacji nadwyżki podatku naliczonego. 3. Analiza rachunków bankowych wykazała istotne różnice pomiędzy wartością przekazanych/otrzymanych środków a wartością brutto otrzymanych/wystawionych faktur VAT, zatem płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miały uwiarygodnić deklarowane transakcje. 4. Spółka nie posiada istotnych składników majątku, w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest stosownych wpisów; zgodnie z danymi na dzień 21 lipca 2020 r. z bazy CEPiK nie posiada też pojazdów. W stosunku do deklarowanych obrotów ([...] mln), Spółka posiada niewielki kapitał zakładowy ([...] zł), a za 2019 rok wykazała ponad [...] zł straty. 5. Zgodnie z uchwałą o podziale zysku/pokryciu straty za 2019 r. - strata miała zostać pokryta z kapitału zapasowego z poprzedniego roku obrotowego. Ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika natomiast, że kapitał zapasowy wynosi [...] zł, ponieważ nie doszło do przeksięgowania zysku z 2018 r.; został on ujęty w sprawozdaniu jako zysk z lat ubiegłych. 6. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka wykazała należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, przy sumie bilansowej wynoszącej [...] zł. Wartość przychodów wykazana w sprawozdaniu finansowym wyniosła w 2019 r. - [...] zł, a w 2018 r. - [...] zł. Wynika z tego, że Spółka wystawiała faktury, z których należności nie były regulowane przez jej kontrahentów praktycznie od dwóch lat. Kwota nieuregulowanych zobowiązań również wskazuje na brak płynności finansowej podmiotu. 7. Adresy rejestracyjne Spółki oraz większości jej kontrahentów znajdują się w tzw. wirtualnych biurach. 8. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka wykazała w aktywach środki trwałe w budowie wg stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. w wartości [...] tys., co może wskazywać na budowę lub remont obiektu, przy czym Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wystawcą znaczących wartościowo faktur na zakupy inwestycyjne jest spółka N. zarządzana przez A. K., czyli Prezesa Spółki. 9. Informacja o środkach pieniężnych na rachunku i w kasie zawarta w sprawozdaniu finansowym, nie odzwierciedla rzeczywistych sald rachunków bankowych - stan środków na rachunkach bankowych wynosił [...] tys. zł, a w sprawozdaniu wykazano [...] mln zł. Różnica to najprawdopodobniej wypłaty w gotówce i z bankomatów zaksięgowane na koncie - środki pieniężne w drodze. 10. Spółka wnioskiem nadanym 27 kwietnia 2020 r. zwróciła się o odroczenie terminu zapłaty nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2020 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zapłatę zobowiązania w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł odroczył do dnia 31 lipca 2020 r. Świadczy to również o niskiej płynności finansowej podmiotu kwalifikowanego. Wobec powyższych konstatacji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dotychczas zebranych danych wynika, iż najistotniejszym, a jednocześnie najbardziej płynnym, składnikiem majątku Spółki są środki bieżące na rachunkach bankowych, co w kontekście szacowanych nawet na minimalnym poziomie uszczupleń uzasadnia blokadę rachunku bankowego. Szacowana kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług łącznie za poszczególne miesiące od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. wynosi nie mniej jak [...] zł. Zebrane dane wskazują, że podmiot kwalifikowany może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w plikach JPK_VAT faktury VAT zakupu, dotyczące czynności, które nie zostały dokonane, w których jako dostawcę wskazano: S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z. o.o. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu kwalifikowanego będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu [...] lipca 2020 r. na podstawie art. 62 ust 3a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 poz. 505) przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. W jego ocenie, przedłużenie blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące jest możliwe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Posiadane przez organ informacje wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, a jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne na rachunkach bankowych. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że co prawda nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ale prowadzi inwestycje w obcym środku trwałym oraz że inwestycje te winny być brane pod uwagę przy badaniu zdolności do uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że inwestycje takie są trudno zbywalny i nie można przesądzać ani o terminie, ani o wysokości możliwych do uzyskania z nich środków finansowych. Spółka wskazując na inwestycje w obcym środku trwałym jako istotnym składniku majątkowym, nie przedstawiła dowodów dotyczących przedmiotu i zakresu inwestycji, umów regulujących rozliczenie inwestycji z właścicielem nieruchomości czy też innych informacji wskazujących na możliwości uwzględnienia jej jako zabezpieczania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania podatkowego. W związku z powyższym wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 22 października 2020 r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka jako podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania w VAT, którego szacowana kwota, tj. [...] zł przekracza równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 tej ustawy, a także art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wykazały, iż Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy szeroko opisał działalność Spółki oraz jej kontrahentów przedstawiając argumenty rzekomo wskazujące, iż działała ona w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o VAT, jednakże wśród tych argumentów nie sposób znaleźć jednoznacznych stwierdzeń, iż wykazane w zaskarżonym postanowieniu rzekome nieprawidłowości w jej działalności bądź działalności podmiotów współpracujących skutkowały, bądź mogły skutkować wyłudzeniem skarbowym oraz, że blokada rachunków była konieczna, aby wyłudzeniom tym przeciwdziałać. W jego ocenie, analiza zaskarżonego postanowienia wskazuje w sposób jednoznaczny, iż organy podatkowe nie wykazały bezpośredniego związku działalności skarżącej z wyłudzeniami skarbowymi. Owszem, w zaskarżonym postanowieniu znajduje się wskazanie, iż zachodzi prawdopodobieństwo działalności skarżącej w sposób naruszający przepisy ustawy o VAT (naruszenie art. 86 ust. 1, czy zaistnienie przesłanek z art. 108 ustawy o VAT), ale nie wykazano, czy działalność ta stanowi wyłudzenie skarbowe bądź czynności zmierzające do takiego wyłudzenia, albowiem nie dokonano jakichkolwiek powiązań pomiędzy rzekomo sprzeczną z ustawą działalnością Spółki i korzystaniem przez nią z rachunków bankowych. Nie wykazano jakichkolwiek związków pomiędzy potencjalnymi wyłudzeniami skarbowymi, a korzystaniem przez nią z rachunków bankowych, nie mówiąc już o wykazaniu, iż blokada tych rachunku będzie przeciwdziałała potencjalnym wyłudzeniom. Treść zaskarżonego postanowienia w kontekście sposobu wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych wskazuje w zasadzie, że analiza danych pochodzących z rachunków bankowych posłużyła organom prowadzącym postępowanie (wraz z innymi okolicznościami opisanymi w zaskarżonym postanowieniu) wyłącznie do postawienia tezy o sprzecznej z przepisami ustawy o VAT działalności Spółki. Organy nie wyjaśniły, w jaki sposób, blokada rachunków wpłynie na przeciwdziałanie ewentualnym wyłudzeniom podatkowym, tym samym nie wykazały zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przesłanek umożliwiających przedłużenie blokady rachunków bankowych w trybie art. 119zw § 1 tej ustawy. W opinii pełnomocnika, uzasadniona obawa nie wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego musi odnosić się jednoznacznie do majątku danego podmiotu. W tym kontekście podkreślił, że z zaskarżonego postanowienia wynika, iż Spółka posiada majątek o wartości zablokowanej kwoty tj. [...] zł, nabyła środki trwałe o wartości ok. [...] tys. zł oraz posiadała na rachunkach bankowych środki finansowe o wartości [...] tys. zł. Odnosząc się do kwestii nabyć środków trwałych, zwrócił uwagę, że organ wydający zaskarżone postanowienie wskazał, iż charakterystyka tych wydatków wskazuje, że są one związane z budową lub remontem nieruchomości, a Spółka nieruchomości nie posiada. Stwierdzenie to wynika z faktu braku zebrania pełnego materiału dowodowego, gdyż co prawda Spółka nie posiada nieruchomości, ale prowadzi inwestycję w obcym środku trwałym, co stanowi istotny składnik majątkowy, który winien być brany pod uwagę przy analizie zdolności danego podmiotu do uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika Spółki, zestawienie uznań rachunków z wartościami faktur (str. 10 - 11 zaskarżonego postanowienia) wskazuje, że majątek Spółki mogą stanowić wierzytelności o wartościach znacznie przekraczających [...] zł. Skoro organ podatkowy twierdzi, że Spółka nie otrzymała zapłaty z tytułu zawartych transakcji (wystawionych faktur) oznacza to, że posiada z tego tytułu wierzytelności wobec podmiotów, które zapłaty tej nie dokonały. Nie ulega wątpliwości, iż element ten winien także zostać wzięty pod uwagę przy analizie sytuacji majątkowej Spółki i ocenie możliwości wykonania przez nią zobowiązań podatkowych. Brak uwzględnienia wartości wierzytelności przy ocenie jej sytuacji finansowej i możliwości uregulowania potencjalnych zobowiązań podatkowych skutkuje wadliwością zaskarżonego postanowienia z tego powodu, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób prawidłowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, twierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest wadliwe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, co dowodzi naruszenia przez organy prowadzące postępowanie: art. 122, art. 187 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, jakkolwiek organ podatkowy dokonał porównania wydatków i uznań rachunków bankowych Spółki z wartościami transakcji wynikającymi w JPK_VAT, jednakże porównywanie wartości wynikających z rachunków bankowych z wartościami wynikającymi z JPK_VAT skutkuje wadliwością wniosków wyciągniętych przez organ odwoławczy i dowodzi przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów, albowiem porównanie takie całkowicie pomija możliwości dokonywania rozliczeń o charakterze niepieniężnym (kompensaty, potrącenia), czy też kwestie związane z wydłużonymi terminami płatności. Oczywistym jest również, iż kwoty zapłat przewyższające w badanym okresie wartość faktur wystawionych w tym samym okresie wynikało z rozliczeń dotyczących transakcji dokonanych przed badanym okresem. Porównanie takie całkowicie pomija również transakcje pozostające bez związku z systemem VAT (np. pożyczki, odszkodowania itp.). To zaś świadczy o wyciągnięciu niekorzystnych dla Spółki wniosków z porównania wartości wynikających z JPK_VAT z wartościami wynikającymi z rachunków bankowych, a w konsekwencji narusza art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oraz z uwzględnieniem przepisu art. 119zzb § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Spółki. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony." Z materiału dowodowego sprawy wynika, że blokada rachunków Spółki na 72 godziny mała miejsce w dniu [...] lipca 2020 r., jak również, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 października 2019 r. Postanowienie to wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady nych), z uwzględnieniem zasad liczenia terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie [...] i [...] lipca 2020 r.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość [...] Euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W złożonej skardze Spółka wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone zostały w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia [...] r. Materialną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 119zg pkt 4, zgodnie z którym, podmioty kwalifikowane to osoby fizyczne będące przedsiębiorcami lub prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, - art. 119zv § 1, stosownie do którego, organ może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ww. ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, organ może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z tak sformułowanych regulacji wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty [...]Euro. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów [...] z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jakkolwiek instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., to jednak można już za ukształtowany – w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego – uznać pogląd, w myśl którego, wobec braku wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zasadnym i pożądanym jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2) - por. wyroki NSA z dnia: 18 września 2020 r., I FSK 30/20, 27 lutego 2020 r., I FSK 1275/19, 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA). W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że wskazany powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13, 9 listopada 2017 r., I FSK 205/16, CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/19, CBOSA). Istotne jest wreszcie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oceniając zgodność z Konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał Trybunał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12, CBOSA). W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. W wyroku z dnia 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019). Odnosząc powyższe rozważania do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że jako okoliczności dla niego istotne organ wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. W świetle art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego wybiórczej analizy i niewłaściwej oceny, którą Spółka uznała za dowolną, wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie organów nie naruszało wskazanych w skardze przepisów. Organy rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Spółka nie kwestionuje co do zasady dokonanych ustaleń, a jedynie ich ocenę. Zdaniem Sądu, argumentacja zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się wybiórczo na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Spółka odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady jej rachunków. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W kontekście zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej powinien być brany pod uwagę całokształt okoliczności, a poddane analizie zebrane w sprawie dowody – oceniane w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie organy dokonały szczegółowej analizy: 1) przelewów środków pieniężnych na trzech rachunkach bankowych Spółki w m. S.A. i struktury jej transakcji wewnątrzwspólnotowych za okres od dnia 1 października 2019 r. do dnia 5 czerwca 2020 r., w złożonych plikach JPK_VAT, w których deklarowała największe nabycia od podmiotów: S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., która nie składała deklaracji VAT-7, 2) deklaracji VAT-7, w których zawarte dane wskazują, że Spółka od lutego 2019 r. wykazuje wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (wartości importu usług oraz dostaw poza terytorium kraju nie uzasadniają kumulacji nadwyżki podatku naliczonego), 3) rachunków bankowych, które wykazały istotne różnice pomiędzy wartością przekazanych/otrzymanych środków a wartością brutto otrzymanych/wystawionych faktur VAT, płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miały uwiarygodnić deklarowane transakcje, 4) kontrahentów Spółki i występujących wśród nich powiązań personalnych i kapitałowych oraz specyfiki prowadzonej przez nich działalności. Firmy: S., B., M., L. uczestniczące w grupie mimo wynikających z KRS adresów prowadzenia dzielności, de facto działały w wirtualnych biurach, ich kapitały zakładowe wynosiły [...] zł, co wskazuje, że nie miały środków na dokonywanie wykazywanych nabyć. Prezesi Zarządów ww. spółek i ich jedyni udziałowcy to w zasadzie jedne i te same osoby: K. K. (S. , L., A. P. (M. , B., które dokonywały wypłat w oddziale banku lub w bankomatach, oraz przelewały środki o znacznej wartości na prywatne rachunki, 5) stanu majątkowego Spółki, który wykazał, że nie posiada ani ruchomości (pojazdów) ani nieruchomości, w stosunku do deklarowanych obrotów ([...] mln), jej kapitał zakładowy to [...] zł, za 2019 r. wykazała ponad [...] zł straty, zgodnie z uchwałą o podziale zysku/pokryciu straty za 2019 r. - strata miała zostać pokryta z kapitału zapasowego z poprzedniego roku obrotowego. Ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika jednak, że kapitał zapasowy wynosi [...] zł, ponieważ nie doszło do przeksięgowania zysku z 2018 r., który w sprawozdaniu został ujęty jako zysk z lat ubiegłych, 6) deklarowanych nabyć środków trwałych, w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka wykazała należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, przy sumie bilansowej wynoszącej [...] zł, wartość przychodów wykazana w sprawozdaniu finansowym wyniosła w 2019 r. - [...] zł, a w 2018 r. - [...] zł. Oznacza to, że Spółka wystawiała faktury, z których należności nie były regulowane od dwóch lat. Kwota nieuregulowanych zobowiązań również wskazuje na brak płynności finansowej podmiotu, 7) danych zawartych w plikach JPK. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organy zasadnie uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota [...]zł przekracza równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu Euro ogłaszanego przez N. . W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez organy ustalono, iż Spółka nie posiada zaplecza organizacyjno-gospodarczego (biuro wirtualne) i stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na wprowadzeniu na polski rynek towarów pochodzących z importu przez lidera grupy (O. , P. bez obciążenia w podatku od towarów i usług. Importu spoza UE dokonuje podmiot zarejestrowany w [...] (również działający w strukturach grupy, jego udziałowcami są obywatele polscy) - A. ([...]). Spółki O. i P. wykazują nabycia wewnątrzwspólnotowe od tejże spółki zarejestrowanej w [...], a obciążenia w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw krajowych neutralizują fakturami od podmiotów (m.in. S., B., M. oraz M., które posługują się w swoich rozliczeniach fakturami wystawionymi przez podmiot nie składający deklaracji VAT (C. ) oraz w części - fakturami wystawianymi sobie nawzajem w ramach grupy. Jeśli nadto dodać do tego okoliczność istniejących w grupie ww. podmiotów powiązań kapitałowych i osobowych, to teza o istnieniu między tymi podmiotami więzi mającej na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług jest jak najbardziej trafna. Organy przedstawiły również potencjalny schemat oszustwa karuzelowego wskazując na podmioty, które użyte zostały do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw i które pozorowały działalność na terytorium Unii Europejskiej, a były kontrahentami Spółki w ramach deklarowanego WDT. Przedstawiona analiza uzasadniała - zdaniem Sądu – ocenę, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunków bankowych była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Tym samym, słusznie uznano, że w opisanym stanie rzeczy zachodziło uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na jej prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony (organ wziął tu pod uwagę: informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej karuzeli podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem Spółki oraz jej kontrahentów wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej, zachowań udziałowców i Prezesów Zarządów kontrahentów Spółki, a także powiązań z Prezesem Zarządu Spółki - A. K., który także był powiązany ze spółkami O., A. , I. i N.. Jakkolwiek wykorzystanie wirtualnych biur nie jest zakazane, to jednak niewątpliwie nie zapewniają one odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w rozmiarach, w jakich prowadzi ją Spółka oraz jej kontrahenci. Analiza ryzyka wykazała nadto, że Spółka nie dokonała płatności na rachunki bankowe kluczowych wystawców faktur, tj. spółek S. i B. (łączne zakupy brutto [...] zł), a także brak jest uznań rachunków od O. i P. (dla P. za zakupy brutto na kwotę [...]zł zapłacono [...] zł). Fakt ten oraz powiązania osobowe z ww. spółkami poprzez osobę A. K. – Prezesa Zarządu Spółki wskazują – jak przekonywująco argumentuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – iż z dużym prawdopodobieństwem, faktury wystawione dla O. oraz P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a rola Spółki polegała na zmniejszeniu w ten sposób obciążeń podatkowych w spółce O., P. oraz w innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw (S. , M., B.. Trzeba w tym miejscu z całą mocą podkreślić, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie przepływów pieniężnych stwierdzi, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, o czym była mowa powyżej. Innymi słowy, nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym - wystarczy bowiem samo podejrzenie takiego stanu rzeczy. W ramach tego postępowania nie jest również konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy ku temu - uzasadniona obawa, o której stanowi przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, to także i w nim ustawodawca posługując się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Nie musi więc dojść do wyłudzenia skarbowego, wystarczy bowiem to, że sam podmiot kwalifikowany "zmierza" do takiego wyłudzenia, a co w konsekwencji rzutuje na potencjalną możliwość wykorzystywania banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W świetle tego przepisu, wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., III SA/Wa 1550/20, CBOSA). Wskazać należy, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z dnia 22 listopada 2019 r., III SA/Wa 2331/19, CBOSA), że racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku. Wskazać również należy, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w obarczonej ryzykiem branży, musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłania. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Końcowo odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze, w zakresie kwestionowania prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego, Sąd nie podziela w tym zakresie tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy dokonując analizy ryzyka wzięły pod uwagę i uwzględniły wszystkie okoliczności i dostępne im informacje, w tym między innymi charakter działalności Spółki i jej kontrahentów, co zostało przedstawione w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji wydanych w rozpatrywanej sprawie. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skargi w zasadzie został wyartykułowany jeden konkretny zarzut, mianowicie dotyczący tego, że z zaskarżonego postanowienia wynika, iż Spółka posiada majątek o wartości zablokowanej kwoty tj. [...] zł, nabyła środki trwałe o wartości ok. [...] tys. zł oraz posiadała na rachunkach bankowych środki finansowe o wartości [...] tys. zł. Pełnomocnik argumentował, że " co prawda Spółka nie posiada nieruchomości, ale prowadzi inwestycję w obcym środku trwałym, co stanowi istotny składnik majątkowy, który winien być brany pod uwagę przy analizie zdolności danego podmiotu do uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Odnosząc się do tych twierdzeń, wskazać należy, że na tę okoliczność Spółka wskazywała już w uzasadnieniu zażalenia. Odpowiadając na ten zarzut, organ odwoławczy stwierdził, że tego typu inwestycje, to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością Spółki, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy, czy innej o podobnym charakterze. Tym samym inwestycja taka mimo, że stanowi część majątku Spółki i może być amortyzowana, nie może być rozpatrywana w oderwaniu od praw właściciela nieruchomości, który może w braku innych uregulowań umownych według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi tym samym przedmiot trudno zbywalny, co do którego nie można przesądzać ani o terminie ani wysokości możliwych do uzyskania środków finansowych. Sąd stanowisko to w pełni podziela, przy czym zaakcentować należy, iż Spółka wskazując na inwestycje w obcym środku trwałym jako istotnym składniku majątkowym, nie przedstawiła równocześnie dowodów dotyczących przedmiotu i zakresu inwestycji, umów regulujących rozliczenie inwestycji z właścicielem nieruchomości, czy też innych informacji wskazujących na możliwości uwzględnienia takiego zabezpieczania obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie uczyniła tego zarówno w postepowaniu zażaleniowym, jak również i we wniesionej skardze. Słusznie nadto zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wystawcą znaczących wartościowo faktur na zakupy inwestycyjne jest spółka N. zarządzana przez A. K. – Prezesa skarżącej Spółki. Stąd też zarzut nie uwzględnienia tej okoliczności należy poczytać za gołosłowny. Podobną ocenę należy odnieść także do kwestii stanu środków na rachunkach bankowych sprowadzającego się do kwoty [...]tys. zł. Jest to okoliczność bezsporna, przy czym podkreślenia wymaga, że według sprawozdania finansowego winna to być kwota [...]mln zł. Nie zostało podważone stwierdzenie organu, że "Różnica to najprawdopodobniej wypłaty w gotówce i z bankomatów zaksięgowane na koncie - środki pieniężne w drodze". Fakt wypłaty przez A. K. – Prezesa Spółki w gotówce lub przelewem na rachunek osobisty łącznie [...] zł oraz [...] Euro (w bankomatach lub w kasie banku wypłacona została w gotówce łączna kwota [...]zł) nie został skutecznie zanegowany. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, że zestawienie uznań rachunków z wartościami faktur (str. 11 - 13 zaskarżonego postanowienia) wskazuje, że majątek Spółki mogą stanowić wierzytelności o wartościach znacznie przekraczających [...] zł oraz że element ten winien zostać wzięty pod uwagę przy analizie jej sytuacji majątkowej i ocenie możliwości wykonania przez nią zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, iż argumentacja ta w niniejszym postępowaniu nie może odnieść zamierzonego skutku. Tym samym, brak uwzględnienia wartości wierzytelności przy ocenie sytuacji finansowej Spółki i możliwości uregulowania potencjalnych zobowiązań podatkowych nie skutkuje – wbrew stanowisku pełnomocnika – "wadliwością zaskarżonego postanowienia z tego powodu, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób prawidłowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej", tym bardziej, że kontrahenci swoich zobowiązań na jej rzecz nie regulowali od ponad dwóch lat. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, parametry ekonomiczne Spółki nie gwarantują w żaden sposób wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, co w sposób prawidłowy uzasadniono w zaskarżonym postanowieniu. Za dywagacje bez pokrycia należy ocenić twierdzenie pełnomocnika, zgodnie z którym "porównywanie wartości wynikających z rachunków bankowych z wartościami wynikającymi z JPK_VAT skutkuje wadliwością wniosków wyciągniętych przez organ odwoławczy i dowodzi przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów, albowiem porównanie takie całkowicie pomija możliwości dokonywania rozliczeń o charakterze niepieniężnym (kompensaty, potrącenia), czy też kwestie związane z wydłużonymi terminami płatności (...) oraz transakcje pozostające bez związku z systemem VAT (np. pożyczki, odszkodowania itp.)". Wszystkie te operacje mogą mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym, natomiast – z punktu widzenia zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej – pozostają obojętne. Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno krótkiej blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo organy oceniły, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Spółki, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe - zdaniem Sądu - były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy [...] Euro. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji były starannie uzasadnione bez naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej, a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 tej ustawy. Wobec przedstawionych ustaleń, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Spółkę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.