II FSK 1029/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Janusz Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1416/05 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 1029/06 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 03 marca 2006 r. w sprawie I SA/Łd 1416/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji uznał, że okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Wynika z nich, że małżonkowie K. rozliczali się w roku podatkowym 2001 łącznie od sumy przychodów. D. K. był w roku 2001 żołnierzem zawodowym. Od 12 marca 2001 r. do 23 września 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym ONZ w Syrii. W czasie pełnienia tej służby otrzymywał należności pieniężne, na które składały się uposażenie z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej oraz należności pieniężne związane w pełnieniem tej służby poza granicami kraju, określone w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz.U. Nr 115 poz. 1198 ze zm.). Sąd I instancji stwierdził, że łączna należność pieniężna będąca wynagrodzeniem z tytułu pełnienia służby wojskowej przez żołnierza pełniącego taką służbę poza granicami kraju składała się, jak wynika z art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jedn. z 1992 r. Dz.U. Nr 5, poz. 18 ze zm.), z dwóch zasadniczych części, z uposażenia oraz z innych należności pieniężnych według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. We wspomnianym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w § 15 określone zostały należności przysługujące żołnierzom skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych. Zaliczają się one do "innych należności pieniężnych", o których mowa w art. 25 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy. Skoro należności pieniężne określone w § 15 rozporządzenia wykonawczego są innymi niż uposażenie należnościami pieniężnymi, to znaczy, że uposażenie jest również rodzajem należności pieniężnej. Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 i w 2002 r. przewidywał, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenie aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom...pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnione od podatku zostały należności pieniężne wypłacane podmiotom określonym w tym przepisie. Ustawodawca nie zawęził pojęcia "należności pieniężnych" do, określonej kategorii tych należności, co prowadzi do wniosku, że chodzi o wszelkie należności pieniężne wymienionych w przepisie żołnierzy. Uposażenie otrzymywane przez żołnierza skierowanego do wykonywania misji zagranicznej jest jednym ze składników otrzymywanej przez niego należności pieniężnej, a zatem powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu. Według Sądu I instancji brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 jest jasne. Z literalnego brzmienia normy nie wynika, że dla jej zastosowania muszą być spełnione dwie wymienione w decyzji przesłanki. W powyższym przepisie nie ma mowy o tym, że zwolnione są tylko te należności, które są bezpośrednio związane z użyciem żołnierzy w misji zagranicznej. Nie wynika też z niego, że zwolnione należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf prowadzi do wniosku, że zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wszelkie tych żołnierzy, którzy uczestniczyli w określonych misjach zagranicznych. Jeżeli intencje ustawodawcy były inne i jego wolą było tylko częściowe uprzywilejowanie podatników - żołnierzy biorących udział w misjach zagranicznych – to według Sądu I instancji mógł i powinien to wyrazić odpowiednio formułując przepis. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje też potwierdzenie w związku z analizą obowiązujących przed 01 stycznia 2001 r. i po 01 stycznia 2003 r. przepisów przewidujących zwolnienie podatkowe wobec żołnierzy pełniących misje zagraniczne. Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 14 lit. "a" pkt 22 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. nr 141, poz. 1182). W znowelizowanym przepisie ustawodawca wprowadził wyraźny zapis, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wcześniej takiego ograniczenia w przepisie nie było, co oznacza, że zwolnieniem objęte były wszelkie należności pieniężne żołnierzy określonych w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy (Dz.U.Nr 104, poz. 1104). Do 1 stycznia 2001 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173), które w § 9 ust. 1 pkt 26 zwalniało od podatku m.in. należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych ONZ. Użycie w rozporządzeniu zwrotu "w związku z..." dawało podstawę do wnioskowania, że zwolnione od podatku są tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Zastępowanie podobnego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po uchyleniu regulacji zawartej w akcie wykonawczym ale przy jednoczesnym innym sformułowaniu zwolnienia poprzez zrezygnowanie z powiązania zwalnianej należności z użyciem żołnierza w misji zagranicznej, prowadzi do sformułowanego wcześniej wniosku. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż nie zaistniały podstawy do jej uwzględnienia, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz 176 ze zm.) 2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm) poprzez przyjęcie, że na mocy wyżej wymienionego przepisu zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają wszystkie należności wypłacane żołnierzom użytym poza granicami państwa w celach wskazanych w.w. przepisie, w tym uposażenie wypłacane żołnierzowi w związku z ostatnio zajmowanym stanowiskiem służbowym w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zauważył, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podatek dochodowy winien obejmować wszystkie osoby uzyskujące dochód na obszarze jego obowiązywania ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyłącznie zwolnienia przedmiotowe (art. 9 ust. 1) nie przewidując zwolnień o charakterze podmiotowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji prowadzi w istocie do podmiotowego zwolnienia od podatku żołnierzy pełniących służbę wojskową w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca że stosowanie wykładni Sądu I instancji prowadziłoby do tego, że pewna grupa podatników spełniająca określone warunki uzyskałyby całkowite zwolnienie od podatku dochodowego wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania. Według Dyrektora Izby Skarbowej stosowanie wykładni gramatycznej w celu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewystarczające. Należało zastosować wykładnię celowościową, by poznać zamiar ustawodawcy. Skoro ustawodawca jasno wyraził swoją wolę wyłączenia ze zwolnienia podatkowego uposażenia wypłacanego żołnierzowi w związku z ostatnio zajmowanym stanowiskiem służbowym w kraju na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 pdf w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2001 r. i po 01 stycznia 2003 r., to trudno przyjąć, że jego wolą było objęcie zwolnieniem uposażenia w okresie od 01 stycznia do 31 grudnia 2002 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Jaki był zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001. Chodzi głównie o to, czy przedmiotowym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane skarżącemu jako żołnierzowi, czy tylko te. które otrzymał za pełnienie służby poza granicami kraju. Utrwalone jest już orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany: przedmiotowy (należności pieniężne) i podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy) – II FSK 163/06, II FSK 1092/05, II FSK 4/06. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 obowiązującego w roku 2001 wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla umocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terrorystycznym lub ich skutkom a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Nie powinno budzić wątpliwości to, że stosowana przy interpretacji przepisów podatkowych regulujących odstępstwo od zasad równości i powszechności opodatkowania wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 chodziło o wszystkie (w tym uposażenie wypłacane w kraju) należności pieniężne otrzymane przez żołnierza. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 08 sierpnia 2006 r. w sprawie II FSK 1092/05, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zwolnienie podatkowe do niektórych należności pieniężnych, użyłby sformułowania: " z tytułu służby poza granicami kraju". Wbrew treści zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmiana stanu prawnego jaka się dokonała od 01 stycznia 2003 r. nie miała charakteru "doprecyzującego". Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.d. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz upoważnień i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero od 01 stycznia 2003 r. ograniczył zakres zwolnienia. Powyższe, nowe uregulowanie jednoznacznie zaliczyło uposażenie do należności pieniężnych. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że powyższa zmiana wprowadziła od 01 stycznia 2003 r. wyłączenie, jako wyjątek od wyjątku (zasady powszechności i równości opodatkowania, a to oznacza, że uprzednio (przed 01 stycznia 2003 r. ) wyłączenia takiego nie było. Powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, że w roku 2001 zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Sąd pragnie też zauważyć, że zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 p.d.o.f. dotyczą określonych przychodów a punkt 83 tego przepisu zwalniał m.in. w roku 2001 i w roku następnym wszystkie należności wypłacane żołnierzom i innym podmiotom w tym punkcie wymienionym. Mogło to nasuwać wątpliwości wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w związku z zasadą powszechności opodatkowania (art. 3 ust. 1 p.d.o.f. i art. 84 Konstytucji RP) i konstytucyjną zasadą równości (art. 34 Konstytucji RP). Skoro jednak Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził dotąd niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należało uznać, że zarzut organu odwoławczego błędnej jego wykładni jest nieuzasadniony, a skarga kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.