I FSK 191/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 826/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 24 września 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 826/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 24.455,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2.Sąd I instancji podał, że wyrokiem z 15 lipca 2008r. (sygn. akt: III SA/Wa 54/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 listopada 2007r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z sierpnia 2007r. (nr [...]) określającą M. S. (dalej-Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją z 6 sierpnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. W toku kontroli ustalił, że kopie faktur będące w posiadaniu ich wystawcy – A. B. były inne niż oryginały. Rozbieżności dotyczyły takich elementów jak wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. Ustalił także, że kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur były wyższe od wynikających z ich kopii zaksięgowanych w prowadzonym przez wystawcę rejestrze sprzedaży. W oparciu o te ustalenia, powołując się na §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. dalej-rozporządzenie VAT z 1999r.) oraz na §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej- rozporządzenie VAT z 2002r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. B. gdyż oryginały faktur nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania przepisów wykonawczych określających warunki, których niespełnienie pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z przekroczeniem delegacji ustawowej, organ odwoławczy podkreślił, że do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą uprawnieni są sędziowie, nie zaś organy podatkowe. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności normy wynikającej z §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002r. wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją w powiązaniu z art. 32a ustawy o VAT z 1993r. i orzekł, że jego niekonstytucyjność powstałą od 1 stycznia 2003r. Zwrócił ponadto uwagę, że kwestia konstytucyjności przepisów o identycznej co wspomniany wyżej przepis treści, była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził wówczas ich niekonstytucyjności. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT 2002r. był niekonstytucyjny od 26 marca 2002r., to okoliczność ta pozostawała bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie tej może mieć również zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b tego rozporządzenia, stanowiący o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii. Ponadto wyjaśnił, że z oceny materiału dowodowego dokonanej przez Centrum [...] wynikało, że nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy podpis na kopiach faktur (papier samokopiujący) będących w posiadaniu dostawcy powstał w sposób wolicjonalny, potwierdzający treść dokumentu. W celu wykonania odpowiednich badań niezbędne było dysponowanie wzorami podpisów, których uzyskanie – z uwagi na brak kontaktu z A. B.-było niemożliwe. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego, skoro okoliczność sfałszowania podpisu nie została poparta wystarczającym dowodem, to należało przyjąć, że podpis ten był prawdziwy, co oznaczało, że istniały oryginały i kopie tych samych faktur. Jako chybione ocenił organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, że odmowę przeprowadzenia dowodów dotyczących: zapoznania się z materiałami postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2002r. prowadzonego w stosunku do A. B.; włączenia akt jego sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.; wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do A. B. w zakresie podatku dochodowego umotywowano tajemnicą skarbową oraz tym, że dowody mające znaczenie dla sprawy włączono już do akt postępowania. Podkreślił także, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i ustalił, że kontrahent skarżącego nie posiadał kopii faktur, które tenże zaksięgował w ewidencjach i rozliczył w deklaracjach VAT-7 oraz, że sprzedawca nie uwzględnił w składanych deklaracjach VAT-7 kwot sprzedaży i podatku należnego wynikających z oryginałów faktur, które zaewidencjonował skarżący. Wskazał również, że decyzja organu podatkowego I instancji zawierała wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach dwóch rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego (§ 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT 1999r.) oraz uznanych z dniem 12 maja 2004r. za niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002r.), Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., dotyczącego analogicznej kwestii przekroczenia granic upoważnienia ustawowego stanowiącego podstawę wydania-zbieżnego w swej treści z kwestionowanym w niniejszej sprawie-§54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Trybunał Konstytucyjny-jak podkreślił Sąd- wskazał, że regulacja ta jedynie doprecyzowała postanowienia ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.), a nie wprowadzała żadnych od nich odstępstw i jako taka nie wykraczała poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT z 1993r. Z tych względów za chybiony-zdaniem Sądu-należało uznać zarzut wydania kwestionowanego przepisu z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Nietrafny – w ocenie Sądu – był także zarzut nieuprawnionego, wskutek stwierdzenia niekonstytucyjności, zastosowania §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002r. Wniosek taki wynikał z analizy końcowej części uzasadnienia (pkt 9) wyroku z 27 kwietnia 2004r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zakwestionowanego przepisu z Konstytucją tylko w takim ,,otoczeniu normatywnym", w jakim obowiązywał art. 32 a ustawy o VAT z 1993r. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2008r., (sygn. akt: I SA/Po 237/08, niepubl.), Sąd wyjaśnił, że skoro przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003r., to nie obowiązywał on przed tą datą, a jeśli tak to §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. znajdował w dalszym ciągu zastosowanie w odniesieniu do tych wszystkich sytuacji faktycznych, które powstały przed 1 stycznia 2003r., mimo że utracił on (z dniem 12 maja 2004r.) moc obowiązującą na podstawie omawianego wyroku. Sąd przyjął, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji między Skarżącym a A. B. Nieuprawnione -w ocenie Sądu- było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, skoro organy podatkowe nie podważyły samej okoliczności dokonywania na rzecz Skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na tych fakturach. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy sprowadzał się jedynie do porównania treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez skarżącego z fakturami zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez ich wystawcę. Ponadto niezrozumiałe-według Sądu-były motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec A. B. zwłaszcza w sytuacji, gdy zawnioskowano je na okoliczność ,,ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych" (k. 136 tomu III). W ocenie Sądu żądaniu Skarżącego nie czyniło zadość włączenie do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Sąd wskazał, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę obowiązany jest podjąć powtórnie próbę przesłuchania A. B. w charakterze świadka, a gdy okaże się to niemożliwe, obowiązany jest zastąpić jego zeznania protokołem przesłuchania przeprowadzonego w ramach innego postępowania (czy to podatkowego, karnego czy też karnego skarbowego) celem ustalenia czy udokumentowana ilość zakupionych przez A. B. kosmetyków była wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych fakturach, wobec informacji że transakcje skarżącego z tym ostatnim stanowiły 96,72% ogólnej kwoty zakupów (k. 51 tomu I), czy wręcz, że był on jedynym w 2002 r. dostawcą towaru (s. 24 decyzji organu I instancji, k. 152 tomu IV). Sąd zalecił także aby organ podatkowy rozważył potrzebę włączenia do materiału dowodowego protokołów stanowiących załączniki do protokołu z 30 grudnia 2004r. (k. 48 i n. tomu I), a mianowicie protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u A. B. oraz protokołu przesłuchania skarżącego na okoliczność stwierdzonych w jej wyniku niezgodności kwot widniejących na fakturach. Ponadto w łączności z innymi dowodami organ podatkowy zobligowany będzie do rozważenia, czy doszło w niniejszej sprawie do sfałszowania faktur. Zdaniem Sądu uzależnienie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa co do autentyczności podpisów Skarżącego na kopiach faktur od pobrania wzorów podpisów od A. B. było bezpodstawne, gdyż nie było przeszkód by zbadać autentyczność podpisów Skarżącego w oparciu o materiał porównawczy pobrany właśnie od niego, co wielokrotnie podnosił w toku postępowania podatkowego. Natomiast Sąd uznał, że w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez A. B. księgi podatkowe Skarżącego nie były prowadzone rzetelnie, a tym samym słusznie w tej części odrzuciły ich zapisy. Za chybiony- w ocenie Sądu- należało uznać także zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 4 oraz art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 233§1 pkt 2 O.p. polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji gdy organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia o nowe przepisy. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest korygowanie wad prawnych decyzji (w tym przypadku rozszerzenie podstawy prawnej), bez jednoczesnego jej uchylenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy rozstrzyga sprawę identycznie jak organ I instancji (innym zagadnieniem jest bowiem prawidłowość dokonanego w niniejszej sprawie rozszerzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Dodatkowo jednak Sąd wskazał, że organy podatkowe nie były pewne – czy ustalony przez nie stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu przewidzianemu w §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999r. (§48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002r.), czy też §50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 1999r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 2002r. przy czym ten sam stan faktyczny nie może równocześnie wyczerpywać hipotezy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 1999r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 2002r.). 1.3. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszeniu przepisów prawa materialnego - §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999r. oraz §48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002r. w związku z art. 19 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. a także §50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT z 1999r. przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133§1, art.134§1, art.141§4, art.145 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121§1,art. 122, art.187, art.188 i art. 191 O.p. 2.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 1989/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA trafny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 141§4 p.p.s.a. zgodnie z którym obowiązkiem sądu administracyjnego I instancji było zbadanie, ale i przedstawienie w sporządzonym uzasadnieniu czy organ prowadzący postępowanie, dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Tymczasem WSA uchylając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się do w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie, czy faktury szczegółowo opisane na str. 7 – 11 uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji (t. IV – str. 165 – 170), zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży w firmie M. A. B. były kopiami faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu firmy prowadzonej przez Skarżącego. W tej mierze stanowisko organów prowadzących postępowanie było jednoznaczne: ,,oryginały faktur, które posiadała FIRMA PRYWATNA M. M. S. nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy towaru, tj. w M. A. B. (t. IV – str. 164 – 165), co uzasadniało zastosowanie odpowiednio – w zależności od okresu, którego dotyczyła decyzja – §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 1999r. lub §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt.3.7) zostały przedstawione ustalenia w którym wskazano, że rozbieżności dotyczyły takich elementów jak wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. Ponadto kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur były wyższe od wynikających z ich kopii zaksięgowanych w prowadzonym przez wystawcę rejestrze sprzedaży. Zgodność ,,kopii" z oryginałem kwestionował także Skarżący konsekwentnie utrzymując w toku postępowanie, że doszło do ,,sfałszowania faktur, gdyż na kopiach nie widnieją jego podpisy". Innymi słowy, wedle twierdzeń Skarżącego, faktury ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej w firmie M. A.B. były ,,sfałszowanymi kopiami" faktur ujętych przez Skarżącego w ewidencji zakupu. WSA nie zajął w tej mierze żadnego stanowiska, a w szczególności nie wyjaśnił czy faktury ujęte w ewidencji sprzedaży firmy M. A. B. były kopiami faktur ujętych – jako oryginały – w ewidencji zakupu prowadzonej przez Skarżącego, zarzucając jedynie organom podatkowym, że ,,koncentrując się na kwestiach formalnych, nie zweryfikowały czy – wobec stwierdzonych i niekwestionowanych odmienności w treści faktur – transakcje nimi udokumentowane zostały wykonane" (pkt. 3.7 in fine). Trafnie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej podniesiono, że czynienie ustaleń na okoliczności czy czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane byłoby niezbędne, gdyby w sprawie miał zastosowanie §50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 1999r. i odpowiednio §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 2002r. Tymczasem takich przepisów organy podatkowe nie stosowały w sprawie, wobec czego obowiązkiem Sądu było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wyjaśnienie tych kwestii uznaje za konieczne. Powyższe uwagi prowadziły do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 1.5.W dniu 15 września 2010r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] z 16 sierpnia 2010r. sygn. akt: [...] uznającym B. R. winną tego, że występując w imieniu firmy M. A. B. wypisała 231 faktur VAT, na których sfałszowała podpis wystawcy i nabywców to jest popełnienia czynu z art.270§1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego. 3.Wyrok Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za zasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, iż wykonując wytyczne NSA w zakresie stanu faktycznego, stwierdził, iż M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. w przedmiotowym okresie, objętym badaną decyzją, kupował u A. B. prowadzącego działalność pod firmą M. kosmetyki sprowadzane przez tego z Holandii. Każdy z nich prowadził księgi podatkowe odnotowując przeprowadzone transakcje, kompletując faktury i deklaracje podatkowe jak też wyciągi z kont bankowych. Transakcje te były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, wobec tego każdy z nich, miał obowiązek składać comiesięczne deklaracje VAT-7, zawierające dane o comiesięcznych obrotach i należny podatek od towarów i usług. Postępowanie podatkowe niezbicie wykazało, że transakcje były opisane przez każdego z nich w inny sposób. Pod tą samą datą i numerem faktury odnotowane były transakcje co prawda z tymi samymi datami dostaw, ale z różnymi), co do wartości brutto i netto oraz co do symboli towarów. Nie były to kopie faktur, bo kopia to odwzorowany oryginał dokumentu, którego kopia dotyczy, a więc jego treści. Odmienna treść dokumentów wskazuje, że są to różne dokumenty. W ten sposób każdy z nich prowadził własną dokumentację finansową, wykazującą w sposób odmienny zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. W dokumentacji M. S. podatek należny był pomniejszony o podatek naliczony z faktur zakupu lecz kwoty podatku był wyższe, aniżeli występujące w dokumentacji A. B.. Generalnie bowiem A. B. wykazywał niższe obroty, niższy przychód i niższy kwotowo podatek należny jak też dochodowy. Stwierdzenie to wynika z przeprowadzonego przez organy podatkowe porównania rejestru faktur i samych faktur u A. B. i u M. S. a wreszcie też z badania deklaracji podatkowych obu z nich. Wobec tego M. S. posiadał oryginały faktur, których kopii nie było w dokumentacji A. B. zaś w dokumentacji A. B. były kopie faktur, których oryginałów było brak w dokumentacji M. S. Z tych przyczyn zdaniem Sądu I instancji obaj kontrahenci na zawierane transakcje posiadali inne dokumenty. Prawdziwości jednych albo drugich jak też przyczyn tego stanu organy podatkowe nie ustaliły. W ocenie Sądu poprzednio rozpoznającego tę sprawę , z tej przyczyny, że jedynie w sposób formalny zastosowano przepisy §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 1999r. i §48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 2002r. uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd obecnie rozpoznający tę sprawę podzielił to stanowisko. Organy podatkowe nie dokonały nawet próby skonfrontowania obu przedsiębiorców celem wyjaśnienia przyczyn podwójnej dokumentacji finansowej poprzez przesłuchanie A. B. i ewentualną konfrontację. Z akt sprawy nie wynika, aby A. B. zmarł lub przebywał poza granicami kraju, w miejscu w którym nie można wykonać pomocy prawnej w jego przesłuchaniu. Oznacza to, że mógł być przesłuchany i niezrozumiałe są czynności organu parokrotnie przesyłającego wezwania pod ten sam adres, bez żadnego rezultatu i bez żadnej następnej czynności zmierzającej do osiągnięcia kontaktu ze świadkiem. Niezrozumiałe są też wyjaśnienia zawarte w postanowieniu z 12 lipca 2006r. co do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów dotyczących A. B. jako naruszanie jego tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy obu przedsiębiorców łączy ten sam stan faktyczny-dostawy towarów i prawny-te same rozporządzenia stawiające wymogi co do dokumentacji podatkowej, a M. S. jest stroną, która ma prawo domagania się przeprowadzenia wszystkich istotnych dla niej dowodów. W sprawie A. B. analogiczne uprawnienia powinien mieć A. B. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie tej istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa z art.56 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na wskazaniu, w oświadczeniu dla organu podatkowego, nieprawdy lub zatajenia prawdy, co narażało Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Ponieważ w sprawie tej ustalono nieprawidłowości podatkowe, okoliczności wystawiania faktur winny były być szczegółowo zbadane. Istotny był wyrok Sądu Rejonowego, uznający osobę współpracującą z A. B. winną wstawiania faktur, w których sfałszowała podpisy wystawcy i odbiorców. Wyrok zapadł w dniu 16 sierpnia 2010r., a więc już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji i nie mógł być im znany. Z tych względów też nie został dopuszczony jako dowód w sprawie w trybie art.106§3 p.p.s.a. Sąd I instancji, zgodził się z NSA, że do stwierdzenia czy kontrahent nabywcy posiada kopię faktury nie jest potrzebne badanie czynności związanych z samym obrotem, od którego winien być określony należny podatek od towarów i usług. Ważne jest jedynie ustalenie czy suma kwot określonych w fakturach jednego i drugiego kontrahenta stwierdzała nabycie towarów określonej wartości i czy jeden z kontrahentów ma oryginały faktur, a drugi kopie tych samych faktur. Tymczasem na podstawie zgromadzonych materiałów nie można tego określić, gdyż są one niepełne. W ten sposób nie jest wiadome czy podstawę opodatkowania przeprowadzonych transakcji stanowią dokumenty B. czy S. a może jednego i drugiego, łącznie uszczuplające należności Skarbu Państwa. Skoro w sprawie tej doszło do fałszerstwa dokumentów stanowiących o podstawie opodatkowania, organy podatkowe stosownie do art. 120, 122 i 187 O.p. winny precyzyjnie ustalić czy faktury M. S. czy też A. B. posiadały prawdziwe dane. Dopiero wówczas można wyciągnąć wnioski co do kwalifikacji działań przedsiębiorców. Z całą też pewnością w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej winien się odnieść do zarzutów odwołania M. S. co do naruszenia art. 120, 122 i 187 O.p. Brak analizy postępowania A. B. i odniesienia do dokumentacji zebranej w toku kontroli przeprowadzonej u niego, skutkował zarzutem nieobiektywnego zebrania materiału dowodowego. W niewielkim też stopniu została przeanalizowana opinia grafologa, która jednak, co do zasady, potwierdziła linię obrony M. S. (k. 8 – 16 tomu IV akt). W ten sposób został naruszony też przepis art.210§4 O.p. co do zakresu i wyczerpującego wyjaśnienia dokonanych ustaleń. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że winno być kontynuowane postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie czy faktury M. S. są oryginałami faktur A. B. których kopii brak czy też kopie faktur A. B. są kopiami oryginałów, których nie posiada M. B. Jest niewątpliwe, że postępowanie podatkowe w pierwszej kolejności musi wskazać precyzyjnie podatkowe dane faktyczne, a dopiero później jego ustawową kwalifikację i wreszcie na końcu określić zobowiązanie. W tej sprawie zabrakło takich ustaleń i obiektywnych wniosków kwalifikujących postępowanie przedsiębiorców – kontrahentów przedmiotowych transakcji. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając wyrok w całości zarzucił : -na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz §48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez brak zastosowania tych norm prawnych do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji, -na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego tj. naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 133§1 , art. 134§1, art. 141§4, art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 122, art. 187§1 O.p. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistości w tym w szczególności uznanie przez WSA, że w sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż niezbędnym jest wyjaśnienie przyczyn podwójnej dokumentacji księgowej, nadto poprzez niewskazanie przez WSA, który paragraf art. 187 O.p. został naruszony oraz pominięcie oceny dokonanej przez NSA co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2.Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. 5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133§1 , art. 134§1, art. 141§4, art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 122, art. 187§1 O.p. Z art. 134§1 p.p.s.a., wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonuje oceny zaskarżonego aktu mając na uwadze wszelkie aspekty sprawy, nie zaś jedynie argumentację podniesioną przez stronę skarżącą. Przy czym reguła powyższa doznaje istotnej modyfikacji, która wynika z brzmienia art. 190 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji rozpoznawał sprawę w warunkach wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku uchylającego poprzedni wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Przywołany przepis stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ,,ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego." W niniejszej sprawie owa ocena prawna dotyczy nieprawidłowości, których dopuścił się sąd I instancji w rozpoznaniu zarówno zarzutów skargi, a także w rozpatrzeniu całej sprawy. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się do w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie, czy faktury szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji, zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży w firmie M. A. B. były kopiami faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu firmy prowadzonej przez Skarżącego. Ponadto nie wyjaśnił czy faktury ujęte w ewidencji sprzedaży firmy M. A. B. były kopiami faktur ujętych-jako oryginały-w ewidencji zakupu prowadzonej przez Skarżącego, zarzucając jedynie organom podatkowym, że ,,koncentrując się na kwestiach formalnych, nie zweryfikowały czy – wobec stwierdzonych i niekwestionowanych odmienności w treści faktur – transakcje nimi udokumentowane zostały wykonane". Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie uwzględnił stanowisko zawarte w wyroku NSA z 8 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 1989/08. Sąd wyraźnie wskazał, że transakcje gospodarcze zawierane pomiędzy M. S. a A. B. były opisywane przez każdego z nich w inny sposób a kontrahenci na zawierane transakcje posiadali inne dokumenty. WSA w Warszawie podkreślił nadto, iż organy podatkowe nie dokonały próby skonfrontowania obu przedsiębiorców celem wyjaśnienia przyczyn tego stanu rzeczy w szczególności gdy okoliczności sprawy nie wskazywały, iż taka konfrontacja jest niemożliwa. Znamiennym jest również i to na co zwrócił zasadnie uwagę Sąd I instancji, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] z 16 sierpnia 2010r. sygn. akt: [...], B. R. występując w imieniu firmy M. A. B., wypisała 213 faktur VAT, na których sfałszowała podpis wystawcy i nabywców co stanowiło czyn z art. 270§1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego. Co zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. to należy wskazać, że zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. 5.4. Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11, wyrok NSA z 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 762/07 LEX nr 468884). Z analizy pisemnych motywów wyroku wynika, że powołane w skardze kasacyjnej §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz §48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) w ogóle nie były stosowane przez Sąd I instancji. Sformułowanie zatem w skardze kasacyjnej zarzutu dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub niewłaściwe zastosowanie (co nota bene jest nieprawidłowe) który nie był przedmiotem wykładni w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym ten zarzut. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej. Nie sposób było popełnić tego rodzaju błąd, nie zajmując w ogóle stanowiska odnoszącego się do treści owego przepisu. Co więcej, poprzez wykorzystanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego, dokonywanych przez organy podatkowe i kontrolowanych przez sąd administracyjny I instancji - na podstawie właściwych przepisów (odpowiednio) postępowania administracyjnego (Ordynacja podatkowa) i postępowania sądowego (ustawa-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).(vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1506/09 LEX nr 745674). 5.5. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.