I FSK 1086/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. S. K. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 16/20 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. S. K. z siedzibą w W. na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie prowadzenia kontroli celno-skarbowej za okresy od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Sp. z o.o. S. K. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 21 maja 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 16/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. 23 października 2019 r. (dalej organ pierwszej instancji) wszczął w stosunku do skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Postanowieniem z 21 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin zakończenia powyższej kontroli celno-skarbowej do 23 kwietnia 2020 r. uzasadniając wskazał na konieczność dalszego gromadzenia i analizy materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. 2.2. Postanowieniem z 28 lutego 2020 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie skarżącej spółki z 23 stycznia 2020 r. za nieuzasadnione. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ kontrolny przeprowadzając kontrolę celno-skarbową nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Powyższe ustalenia potwierdzał szereg czynności podjętych przez organ w okresie od 23 października 2019 r. – 13 marca 2020 r. szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 5-9 uzasadnienia wyroku). Organ kontroli prowadził nieprzerwanie postępowanie podatkowe mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, podejmował czynności w zakresie współpracy z organami państwowymi w tym organami ścigania, a także przeprowadzał postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków. Powyższe czynności znacznie wydłużały toczące się postępowanie, jednak były niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola prowadzona w stosunku do skarżącej spółki była kontrolą wielowątkowa, o znacznym stopniu skompilowania i dotyczyła transakcji z podmiotami podejrzewanymi przez organ o oszustwa podatkowe. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodziła konieczność przeprowadzenia m. in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów księgowych skarżącej spółki (250 segregatorów, tj. ok. 130.000 dokumentów księgowych), nie można było wymagać od organu aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. Bez znaczenia nie pozostawała także okoliczność braku należytego współdziałania skarżącej z organem kontroli, która nie dążyła do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, czynności podejmowane przez organ kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Celem podejmowanych działań było jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 4.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki dotyczących braku stosownego uzasadnienia postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli, Sąd wskazał, że organ kontroli w ustawowym terminie wydał i doręczył stosowne postanowienie, zamieszczając w nim informację na jaki okres przedłuża się kontrolę, jak również wskazał przyczyny tego przedłużenia. 4.3. Reasumując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prowadząc postępowanie kontrolne nie naruszyły art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej ustawa o KAS). 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie: 5.3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5.3.1. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi i niezobowiązanie organu do wydania wyniku kontroli celno-skarbowej pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organ dopuścił się przewlekłości postępowania; 5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS, poprzez niezakończenie kontroli w ustawowym terminie i notoryczne, bezpodstawne przedłużanie terminu zakończenia kontroli, co powoduje negatywne konsekwencje dla spółki i ogranicza jej możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, powodując nieuzasadnione negatywne konsekwencje ekonomiczne po stronie skarżącej; b) art. 125 § 1 o.p., poprzez prowadzenie kontroli wbrew zasadzie wnikliwego i szybkiego działania przy wykorzystaniu możliwie najprostszych środków, co wpłynęło na przewlekłość postępowania; c) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie kontroli w sposób przewlekły, a przez to niebudzący zaufania do organu podatkowego. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są nieuzasadnione. W szczególności chybiony jest podniesiony w pkt 5.3.2.a kluczowy zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Pierwszy z powołanych wyżej przepisów określa termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, przyjmując, że powinna ona być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Natomiast ust. 2 powołanego wyżej przepisu nakłada na organ kontroli obowiązek pisemnego zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie, podania przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz wskazania nowego terminu jej zakończenia. Użyte w ust. 1 powołanego wyżej przepisu sformułowanie "bez zbędnej zwłoki" jest niedookreślone i oceniając zwłokę organu administracji publicznej w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej (podatkowej), trzeba mieć na uwadze okoliczności faktyczne danej sprawy. Przyjąć można, że termin zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności mających wpływ na zgodne z prawem rozstrzygnięcie oraz w oparciu o takie kryteria, jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W efekcie, w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. 6.2. W podanym wyżej kontekście wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wszystkie podejmowane przez organ pierwszej instancji działania (szczegółowo wyspecyfikowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 5-8) miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O niezałatwieniu sprawy w terminie organ kontroli zawiadamiał skarżącą spółkę i wydając postanowienie z 21 stycznia 2020 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 23 kwietnia 2020 r. Skarżąca spółka polemizując z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji argumentuje, że w sprawie doszło do nieuzasadnionej przewlekłości, która kłóci się z realizacją zasady szybkości działania sformułowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednakże, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej, organ administracji publicznej ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p., a skonkretyzowanej w jej art. 187 § 1 zasady prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. 6.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w działaniach organu kontroli nie można dopatrzyć się przewlekłości. Wskazać bowiem należy, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okresy objęte kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji skarżącej spółki, ale wymaga też zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów, i to zarówno dostawców jak i odbiorców. W sytuacji deklarowanych przez skarżącą spółkę kwot zwrotu podatku VAT oraz prowadzenia transakcji z podmiotami podejrzanymi przez organ kontroli o nierzetelne wystawianie faktur, uzasadniona była konieczność dokładnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki. W ramach weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku konieczne jest wyjaśnienie przebiegu transakcji na poprzednich oraz następnych etapach obrotu. Ponadto organ podatkowy musi ustalić, w przypadku wykrycia nieprawidłowości, czy dany podmiot o tym wiedział lub mógł wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności o nieprawidłowościach w działaniach jego kontrahenta. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność organu podatkowego w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady zasadności zwrotu różnicy podatku. 6.4. W nawiązaniu do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, należy ponadto zauważyć, że na dzień wniesienia skargi przez skarżącą spółkę kontrola celno-skarbowa trwała de facto 5 miesięcy (23 października 2019 r. została wszczęta a 17 marca 2020 r. została złożona skarga), a w tym czasie organ pierwszej instancji gromadził i analizował obszerny materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli podejmował niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy działania w innych organach państwowych (takie jak: przesłuchanie P. A., wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w S. i urzędu skarbowego o udostępnienie stosownej dokumentacji księgowej skarżącej spółki, niezbędnej do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Ponadto weryfikował sposób rozliczenia przez skarżącą spółkę około 300 faktur, dokumentacji źródłowej obejmującej około 250 segregatorów dokumentów księgowych spółki (ok. 130.000 dokumentów), która jest także na bieżąco analizowana ze względu na ujawnienie nowych dokumentów związanych z kwestionowanymi fakturami (usługami i dostawami). Ponadto organ kontroli analizował pod kątem zasadności poniesienie przez skarżącą spółkę innych wydatków ujętych w prowadzonych rejestrach oraz powiązania pomiędzy spółką, a podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca, zarzucając organowi kontroli przewlekłe prowadzenie postępowania całkowicie pomija okoliczność, że organ kontroli już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wystąpił do Prokuratury Regionalnej w S. z wnioskiem o udostępnienie jej dokumentacji oraz o zgodę na widzenie z tymczasowo aresztowanym P. A. (23 października 2020 r.), wezwał skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentacji podatkowej (23 października 2019 r.), wystąpił do właściwego urzędu skarbowego w sprawie deklaracji podatkowych VAT za badane okresy (24 października 2020 r.). 6.5. Powyższe, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że postępowanie było prowadzone przez organ kontroli bez zbędnej zwłoki w rozumieniu art. 63 ust. 1 i 2 ustawa o KAS. Jak przy tym trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na długość toczącego się postępowania nie bez znaczenia pozostawało także zachowanie skarżącej, która w trakcie toczącej się kontroli celno-skarbowej składała liczne skargi i ponaglenia na działania kontrolujących (1 skarga z 18 listopada 2019 r., 3 skargi z 22 listopada 2019 r., 1 skarga z 20 grudnia 2019 r., 1 skarga z 31 grudnia 2019 r., 1 skarga z 25 lutego 2020 r., 7 ponagleń), oraz wnioski dotyczące lub obligujące organ do dokonywania stosownych czynności (z 12 listopada 2019 r., z 15 listopada 2019 r., 22 listopada 2019 r., 29 listopada 2019 r., 4 grudnia 2019 r., 5 grudnia 2019 r., 6 grudnia 2019 r., 11 grudnia 2019 r., 18 grudnia 2019 r., 12 marca 2020 r., 27 lutego 2020 r., 13 marca 2020 r.). Na sprawny przebieg toczącego się postępowania wpływ miała także kompletność i szybkość przesyłania przez skarżącą spółkę dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynikało, że 23 października 2019 r. wezwano skarżącą do przedłożenia stosownej dokumentacji, przy czym spółka dopiero 7 listopada 2019 r. i 2 grudnia 2019 r. wykonała to wezwanie. Organ kontroli każdorazowo niezwłocznie ustosunkowywał się do wniosków składanych przez skarżącą, na bieżąco informował ją o podejmowanych czynnościach, a także wykonywał czynności materialno-techniczne, o które wnosił pełnomocnik spółki. Tym samym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżąca "nie dąży do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego" (s. 9 uzasadnienia wyroku). 6.6. Chybiony był także zarzut dotyczący braku podejmowania przez organ kontroli czynności dotyczących przesłuchaniem strony (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zauważyć bowiem należy, że organ kontroli podjął niezwłocznie czynności związane z przesłuchaniem P. A. Z akt sprawy wynikało, że 8 listopada 2019 r. przeprowadzono dowód z zeznań P. A., następnie 14 listopada 2019 r. organ kontroli podjął próbę jego ponownego przesłuchania, jednakże ze względu na niewyrażenie przez niego zgody na przesłuchanie ten dowód przeprowadzono dopiero 29 listopada 2019 r. 6.7. W świetle okoliczności wynikających z akt sprawy – jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji – podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o "zbędnej zwłoce" i przewlekłości w prowadzeniu postępowania były chybione. Przewlekłość postępowania występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ kontroli nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Ze względu na znaczny stopień skomplikowania sprawy i – jak zostało wspomniane powyżej – ze względu na udział w sprawie podmiotów podejrzanych o oszustwa podatkowe, przeprowadzona kontrola jest wielowątkowa i szczególnie pracochłonna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wszystkie podejmowane przez organ kontroli działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń skarżącej spółki. To zaś, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminu określonego w art. 63 ust. 1 ustawy o KAS nie oznaczało, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Należy mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 63 ust. 2 ustawy o KAS przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ kontroli obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał bowiem skarżącą spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując na jaki okres przedłuża kontrolę. Podana w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych przyczyna niedotrzymania terminu była uzasadniona i istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym argumenty skarżącej spółki jakoby "w uzasadnieniu zawiadomienia organ lakonicznie wskazał powody przedłużenia terminu zakończenia sprawy" (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie znajdowały odzwierciedlenia w stanie faktycznym tej sprawy. 6.8. Powyższe oznaczało, że nie były uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 5.3.2. a i b skargi kasacyjnej. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ kontroli działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji, nie naruszając prawa, nie stwierdził przewlekłości prowadzonego w tej sprawie postępowania, to jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. 6.9. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19. W wyroku tym wyjaśniono, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, "(...) chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych. Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jednie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze". Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, podkreślić należy, że przepis ten i wyrażona w nim zasada nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarcze (Dz. U. z 2018 r., poz. 650), na podstawie art. 192 tej ustawy utraciła bowiem moc ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w tym także art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).