II FSK 1196/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1767/05 w sprawie ze skargi G. R. P.U. L. sp. z o.o. w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r. [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1767/05, wdanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi "L." Spółki z o.o. w M., uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 25 kwietnia 2005 r. Nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania . Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzja organu I instancji została stronie doręczona 20 grudnia 2004 r., a odwołanie zostało wniesione 11 lutego 2005 r. Z tej przyczyny organ odwoławczy stwierdził skarżonym postanowieniem, że miało miejsce uchybienie terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; termin do wniesienia odwołania upłynął 3 stycznia 2005 r. Wniosek o przywrócenie tego terminu postanowieniem z 25 kwietnia 2005 r. ([...]), został rozpatrzony negatywnie. Skarżący we wniesionej skardze między innymi podnosił, iż na zwolnieniu lekarskim przebywał do dnia 15 lutego 2005 r., nie mógł więc złożyć odwołania w terminie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarga była zasadna, chociaż z przyczyn, które nie zostały przez skarżącego podniesione. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wraz z wniesieniem skargi złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienia do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie bowiem tego wniosku wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Biorąc pod uwagę zbliżone do siebie instytucje dotyczące przywrócenia terminu w postępowaniu przed sądem oraz Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił ten pogląd w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania gdy wniesiono jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W takiej sytuacji postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinno zostać wydane dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania o przywrócenie terminu, albowiem jest zależne od jego wyniku. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciło dokonanie błędnej kontroli sądowej – wykładni prawa: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) bezpodstawne uznanie, że skarżące Kolegium stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania dopuściło się naruszenia postanowień art. 228 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), b) bezpodstawne pominięcie postanowień art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, z których wynikało, że w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje: Decyzją z 14 grudnia 2004 r. Wójt Gminy P. określił "L." Sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2001 r. do 31 kwietnia 2003 r. Podatnik decyzję odebrał w dniu 20 grudnia 2004 r. W decyzji organ zawarł pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Odwołanie od decyzji z dnia 14 grudnia 2004 r. podatnik wniósł do organu I instancji w dniu 11 lutego 2005 r. W odwołaniu, datowanym na 8 lutego 2005 r., podatnik zawarł również wniosek o przywrócenie terminu. Postanowieniem z 25 kwietnia 2005 r., wydanym w sprawie [...], skarżące Kolegium odmówiło "L." Sp. z o.o. z siedzibą w M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r., wydanym w sprawie [...] stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu dotyczącego podobieństw instytucji przywrócenia terminu w postępowaniu przed sądem oraz w Ordynacji podatkowej, w Ordynacji podatkowej instytucja ta została uregulowana inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Oznaczało to, że postanowienie wydane przez Kolegium, działające jako organ odwoławczy było postanowieniem ostatecznym. Wprawdzie z postanowień art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że na postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przysługuje zażalenie ale dotyczy to jedynie zażaleń na postanowienia, o których mowa w § 1 art. 163 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu, że postanowienie Kolegium dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu powinno zostać wydane dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania o przywrócenie terminu należałoby uznać za zasadne, ale jedynie w sytuacji kiedy do wydanego przez Kolegium postanowienia przysługiwałby środek zaskarżenia, w postaci zażalenia – wniosku o ponowne rozpatrzenie. Jednakże w postępowaniu podatkowym taki środek nie przysługiwał. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostawała okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt I SA/Go 1767/05, rozpoznając skargę podatnika dotyczącą postanowienia wydanego przez Kolegium w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu uznał postanowienie Kolegium za ostateczne i skargę rozstrzygnął. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje: Stan faktyczny w sprawie był niesporny: – miało miejsce uchybienie terminu do wniesienia odwołania, – organ odwoławczy w tym samym dniu – 25 kwietnia 2005 r. wydał postanowienia: o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wskazany przez stronę skarżącą i pominięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił, że "W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie (podk. NSA) organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia". Do rozpoznania odwołania od decyzji wójta gminy (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) właściwe było samorządowe kolegium odwoławcze (art. 13 § 1 pkt 30 Ordynacji); w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G.. Wydane przez ten organ 25 kwietnia 2005 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było zatem ostateczne. W takiej sytuacji nie można było sugerować potrzeby "odczekania" przez organ odwoławczy określonej ilości dni dla nabycia przez postanowienie przymiotu prawomocności "zakończenia postanowienia o przywrócenie (terminu do wniesienia odwołania)". W sprawie Spółki "L." postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało zakończone przez wydanie stosownego postanowienia przez SKO. Nie było zatem przeszkód aby bezpośrednio po zakończeniu tego postępowania organ odwoławczy orzekł o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przymiotu ostateczności nie mógł odebrać postanowieniu SKO z 25 kwietnia 2005 r. Nr [...] fakt, iż mogło ono być, podobnie jak postanowienie, z tej samej daty, orzekające o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przedmiotem skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie administracyjne nie posługiwało się terminem "orzeczenie prawomocne". Przymiot "prawomocności" mają orzeczenia ostateczne, które mogą być wzruszone wyłącznie w trybie wskazanym w art. 128 Ordynacji podatkowej bądź w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednak niezależnie od powyższego Sąd miał na uwadze to, że rozpoznając równocześnie skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1768/05, uchylającego postanowienie tegoż SKO z 25 kwietnia 2005 r. Nr [...] odmawiające G. R. P. U. Sp. z o.o. w M., skargę tę oddalił (wyrok z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1481/06). Skoro rozstrzygnięcie w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było "wtórne" w stosunku do prawidłowego rozstrzygnięcia toczącej się sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to uznać należało, że mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok – co do swej istoty – nie wyczerpywał przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.