II FSK 325/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 292/05 w sprawie ze skargi Tadeusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz radcy prawnego Lesława K. - ustanowionego z urzędu - zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 600,00 zł (słownie: sześćset złotych) wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. UZASADNIENIE II FSK 325/06 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie I SA/Op 292/05, oddalił skargę Tadeusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną decyzją uchylono w części rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2004 r. określające Tadeuszowi M. wartość niezaewidencjonowanego w 2002 roku przychodu oraz stwierdzające od tej wartości 20% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż Tadeusz M. prowadził w latach 1990-1999 zgłoszoną do ewidencji działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich opodatkowaną w formie karty podatkowej. Pismem z dnia 12 sierpnia 1999 r. skarżący poinformował Urząd Skarbowy o likwidacji tej działalności. Pozostał jednak warsztat z profesjonalnym wyposażeniem w sprzęt stolarski pozwalający na wykonywanie usług w szerokim zakresie. W toku postępowania podatkowego organy wskazały również, iż w 2002 roku Tadeusz M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich, uzyskując z tego tytułu przychody. Działalność ta podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalności tej podatnik nie zarejestrował. Nie dopełnił także obowiązków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, to jest nie prowadził ewidencji księgowej, nie składał deklaracji, nie płacił podatku. Wobec powyższego, w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz wartość należnego ryczałtu. W wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego ustalono, iż Sąd Rejonowym w S. wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2004 r., (...), oddalił powództwo Tadeusza M. przeciwko Markowi N. o zapłatę 9.648 złotych z tytułu wykonania w 2002 roku usługi. W wyroku tym sąd orzekł, iż wobec wadliwie wykonanej usługi przysługiwało Tadeuszowi M. niższe wynagrodzenie, niż określone w umowie, to jest w kwocie 3.228,65 złotych, a nie jak żądał w kwocie 9.648 złotych. Nadto sąd uznał, iż skoro zamawiający na poczet wynagrodzenia uiścił zaliczkę w kwocie 3.500 złotych, to kwota ta pokrywa kwotę należnego wynagrodzenia. Taką też kwotę organ odwoławczy przyjął jako przychód z tytułu prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonej decyzji obniżył natomiast wartość przychodu uzyskanego z tytułu usługi stolarskiej wykonanej na rzecz Marioli B. Organ zastosował także art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ oraz uznał, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Uznano mianowicie, że skoro z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zatrudniał pracowników, z którymi nie zawarł umowy o pracę, jak również nie wypłacił im wynagrodzenia, a okoliczność ta nie była przez podatnika kwestionowana w odwołaniu, należało stwierdzić, iż wartość nieodpłatnego świadczenia słusznie została doliczona do przychodu 2002 roku. Organ odwoławczy argumentował także, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, iż skarżący nie otrzymał stosownej zapłaty za wykonane usługi, kwota ta jako należna podlegała opodatkowaniu choćby faktycznie nie została przez podatnika otrzymana. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2005 r. nie narusza prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżący w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich. O fakcie tym świadczył przede wszystkim szereg usług stolarskich wykonanych u państwa N. oraz u Marioli B. Działalność podatnika, jak stwierdził Sąd, cechował zorganizowany i ciągły sposób jej prowadzenia, a prace wykonywane przez skarżącego świadczyły o powtarzalności podejmowanych działań. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego przychody skarżącego winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, skoro podatnik prowadził w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą, i nie podlegał wyłączeniom ustawowym, jak też nie zrzekł się tej formy opodatkowania. Sąd przytoczył także treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do tego przepisu, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8 tej ustawy, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Sąd w dalszej części uzasadnienia wyroku argumentował, iż poza sporem pozostaje fakt, iż skarżący nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. W konsekwencji z uwagi na brak przesłanek do wyłączenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług stolarskich z opodatkowania w formie ryczałtu, podatnik miał obowiązek opłacania podatku dochodowego w takiej właśnie formie, to jest miał on obowiązek prowadzić ewidencję przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Obowiązku tego jednak nie spełnił. Ewidencji tej nie prowadził, co nie jest sporne w sprawie. W tej sytuacji, jak ocenił Sąd, organ podatkowy w myśl art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słusznie określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania oraz słusznie określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Sąd zważył także, że organ podatkowy prawidłowo określił zarówno wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz należny podatek. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tadeusz M. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ jest właściwy w sytuacji, gdy osoba fizyczna dorywczo podejmuje się zarobkowej działalności podczas gdy w rzeczywistości przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana w sposób ciągły, z uwzględnieniem pewnego horyzontu czasowego jej trwania, w sposób powtarzalny, planowy i stanowiący stałe źródło dochodu. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył również naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że właściwą konstrukcją opodatkowania przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jest zryczałtowany podatek dochodowy. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia przez Sąd art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że wartość przychodów osiągniętych przez Tadeusza M. w 2002 roku wynosiła 9.957 złotych, a podatku z tego tytułu 1.991,40 złotych. W ramach naruszenia przez Sąd przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła uchybienie normom wynikającym z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo istnienia ku temu podstaw. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełniania powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów i orzekania w tym zakresie. Analizując natomiast zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie uchybień dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny I instancji norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez ten sąd norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest zarzut naruszenia art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Do naruszenia tego dojść miało w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną poprzez oddalenie skargi w sytuacji, nie było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie zasługuje jednak, w ocenie Naczelnego Sądu na uwzględnienie, gdyż nie został podniesiony w sposób skuteczny. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie skonkretyzował którą dokładnie jednostkę redakcyjną art. 145 p.p.s.a. naruszył w jego ocenie Sąd. Tymczasem, w myśl art. 176 p.p.s.a., prawidłowo podniesiony zarzut skargi kasacyjnej powinien dokładnie określać nie tylko numer artykułu, którym został oznaczony naruszony przepis, ale także wskazywać na paragraf, ustęp oraz punkt tej jednostki redakcyjnej. Należy także zwrócić uwagę, iż zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 p.p.s.a. bez wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procedury, który w ocenie autora skargi kasacyjnej miałby zostać naruszony w zaskarżonym wyroku, nie może samodzielnie stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Aby więc można było prawidłowo rozpatrzyć skargę kasacyjną konieczne jest wskazanie zarzutów, które naruszyłyby dyspozycję art. 145 par. 1 p.p.s.a. oraz wskazanie na czym owo naruszenie polegało. Rozpoznawana skarga kasacyjna takich zarzutów jednak nie zawiera. Przechodząc z kolei do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przepisów postępowania, należy ocenić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez Sąd, w wyniku niewłaściwego zastosowania, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Do naruszenia tego dojść miało, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, przez błędne przez Sąd przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy osoba fizyczna dorywczo podejmuje się zarobkowej działalności. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej ma natomiast wyłącznie zastosowanie w okolicznościach, kiedy działalność ta wykonywana jest w sposób ciągły. Rozpoznając podniesiony w powyższy sposób zarzut należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej uzasadniając go w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe oraz uznane przez Sąd za prawidłowe. Stosownie do tych ustaleń bowiem, skarżący w 2002 roku podatkowym świadczył usługi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Wobec natomiast braku podniesienia w sposób skuteczny zarzutów naruszenia przez Sąd norm postępowania, wskazany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Ustalenia faktyczne, stosownie do których skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie mogły bowiem zostać skutecznie podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak zarzutu naruszenia przez Sąd norm postępowania uniemożliwia tym samym, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ rozpoznanie zarzutu błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie mógł zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z przepisu tego wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Skoro zatem w toku postępowania ustalono, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę powyżej, że Tadeusz M. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich oraz nie złożył w tym czasie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, to zasadnym było zatem uznanie, że przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Rozpoznając wreszcie podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że wartość przychodów osiągniętych przez Tadeusza M. w 2002 roku wynosiła 9.957 złotych, a wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu wynosiła 1.991,40 złotych, należy również ocenić jako nieuzasadniony. Dotyczy on również podważenia ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy, które jak zostało podkreślone powyżej, nie zostały w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny zakwestionowane. Należy także zauważyć, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie przez podatnika otrzymane. Z tej przyczyny zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące kwot faktycznie otrzymanych od Marioli B. czy państwa N., na rzecz których skarżący świadczył w 2002 roku usługi stolarskie, pozostają bez znaczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.