II FSK 1110/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. P. S. A. z siedzibą we W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16 oddalającym skargę kasacyjną S. P. S. A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 258/16 w sprawie ze skargi S. Polska S. A. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 258/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekt budowlany, którego posadowienie na fundamencie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, uniemożliwiając jej przesunięcie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych wiatrach nie jest trwale związany z gruntem; - art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej zwana: "u.p.b.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu u.p.o.l. w oderwaniu od ugruntowanej wykładni tego pojęcia przeprowadzonej w odniesieniu do art. 3 pkt 2 u.p.b. w sprawach "ogólnobudowlanych"; - art. 2 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej tych przepisów przez przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia przez ten obiekt także innej niż wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanki (tj. przesłanki funkcjonalnej), podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (bez konieczności spełniania przesłanek nieprzewidzianych w ustawie); - art. 2 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni tych przepisów wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i uznaniu, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego pozwalają na odstąpienie od wynikającej z u.p.o.l. kwalifikacji takiego obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości zmiany kwalifikacji obiektu stanowiącego budynek ze względu na spełniane przez ten obiekt funkcje; - art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku silosu, w sytuacji, gdy obiekt nie stanowi budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. - art. 2 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku silosu w sytuacji, gdy obiekt ten spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. a w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16 oddalił skargę kasacyjną. 3.2. W dniu 27 marca 2018 r. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 2767/16. Jako podstawę skargi wskazano art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Pismem z dnia 5 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu o udzielenie informacji, czy został złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 27 października 2015 r. w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Spółka dnia 25 stycznia 2018 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 października 2015 r. Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło to postępowanie. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 października 2018 r. zawiesił postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło na żądanie strony postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., to wystąpiła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wynikająca z art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 276 p.p.s.a. 3.4. Postanowieniem z 25 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie wskazując, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu w dniu 2 grudnia 2019 r. wydało decyzję ostateczną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania sądowego. 3.5. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania Spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 o niezgodności z Konstytucją przepisu będącego podstawą wydania wyroku przez NSA i mającego na niego wpływ, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Na podstawie art. 282 § 2 i art. 279 p.p.s.a. wniesiono o zmianę wyroku NSA poprzez uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z 19 maja 2016 r. oraz poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 27 października 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka wyjaśniła, że wyrok TK został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 grudnia 2017 r. poz. 2432 i z tym dniem wszedł w życie, a zatem od tego dnia należało liczyć trzymiesięczny termin uprawniający Spółkę do złożenia skargi o wznowienie postępowania (art. 272 § 2 p.p.s.a.). Wskazała, że w związku z tym skarga o wznowienie postępowania została złożona w terminie. Spółka wykazała także, że skarga jest również złożona przed upływem pięcioletniego terminu od uprawomocnienia się zaskarżonego orzeczenia , o którym mowa w art. 278 p.p.s.a. 3.6. W piśmie procesowym z 9 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pozostawiło ocenę zarzutów skargi o wznowienie postępowania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W świetle art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki Skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Skarga ta została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. 4.3. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, należy zauważyć, że w stanowiącym jej podstawę wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4.4. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niewzruszalności prawomocnych orzeczeń sądowych (art. 170 p.p.s.a.). Przepisy regulujące dopuszczalność wzruszenia takich orzeczeń stanowią zatem wyjątek. Pozbawienie mocy i uchylenie prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego lub wojewódzkich sądów administracyjnych możliwe jest między innymi w wyniku wznowienia postępowania sądowego. Instytucja wznowienia postępowania sądowego nie zawsze daje jednak stronom prawo do pełnej kontroli kwestionowanego orzeczenia. Postępowania ze skargi o wznowienie postępowania ogranicza się bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy, ale wyłącznie w granicach wskazanych przez stronę przesłanek, które muszą mieścić się w ściśle określonych prawem podstawach wznowienia postępowania (por. np. wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1695/12, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Przepis ten stanowi rozwinięcie zasady wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o wznowienie postępowania nie ma jednakże uzasadnionych podstaw. 4.5. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania Spółka wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2017 r. zaakceptował kwalifikację silosu jako budowli dokonaną z uwzględnieniem pozaustawowych przesłanek, tj. "z opinii rzeczoznawców, powołanych w sprawie przez organy podatkowe, wynika, że sporny w ocenie silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia, infrastrukturę, nie był budynkiem magazynowym, ale składnikiem systemu przekazywania, podawania cukru". Spółka, w skardze o wznowienie postępowania wskazała, że TK w wyroku SK 48/15 uznał za niekonstytucyjną, wyprowadzoną z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. normę polegającą na przyjęciu, że za budowlę należy uznać obiekt budowlany, który spełnia kryteria definicyjne budynku, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w oparciu o dodatkowe elementy, takiej jak np. funkcja czy sposób korzystania z danego obiektu. W ocenie TK pojęcia "budynku" i "budowli" w przepisach u.p.o.l. pozostają wobec siebie w relacji wykluczania się. Oznacza to, że spełnienie przez dany obiekt budowlany cech definicyjnych budynku automatycznie wyklucza możliwość zakwalifikowania tego obiektu do budowli. TK odrzucił również możliwość odwołania się przy kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli do nieprzewidzianej przez ustawodawcę przesłanki funkcji uwzględniającej przykładowo jej przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. W ocenie Spółki taka zakwestionowana przez TK norma legła u podstaw wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o wznowienie postępowania nie zawiera uzasadnionych argumentów. Przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18, publ. CBOSA). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki TK: z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). 4.7. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że uzasadniając swoje stanowisko TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądzają reguły logiki formalnej. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Ponadto Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w przypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom autora skargi o wznowienie postępowania ani Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 258/16 nie dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15. Jak wynika z akt sprawy, na żadnym etapie postępowania sądowego nie było rozważane zagadnienie zakwalifikowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosów, które spełniałyby cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, jako budowli - ze względu na pełnione funkcje. Naczelny Sąd Administracyjny w kwestionowanym w sprawie wyroku dokonując wykładni i oceny zastosowania prawa materialnego przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie oraz związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe stanowi element całego systemu produkcyjnego. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 2767/16 z powołaniem się na ustalenia faktyczne wskazano, ze dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazywały, że sporny obiekt jest zbiornikiem – silosem na cukier, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkiem - magazynem cukru. Potwierdzały to także, znajdujące się w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna. Ponadto wskazano, że sporny silos nie jest trwale związany z gruntem, gdyż faktycznie posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Jest wobec tego przymocowany do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że jest trwale związany z gruntem i nie jest możliwe jego odłączenie od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. W szczególności wskazano, że na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazywały dane wynikające z projektu budowlanego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Prócz tego należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z Kategorią XIX załącznika do u.p.b., silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków, do czego nawiązał w kwestionowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższy pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie SK 48/15. Były to wyroki dotyczące również silosu do cukru z infrastruktura towarzyszącą wydane w dniu 8 maja 2018 r., o sygn. II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17 (publ. CBOSA). Także w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarżącej stanowiącej również silos na cukier wyrażony został podobny pogląd w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r. w sprawie II FSK 3126/17 oraz z dnia 29 maja 2019 r. w sprawie II FSK 3433/17 (publ. CBOSA). 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2017 r., w sprawie II FSK 2627/16 wskazał nie tylko na wykładnię art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz Kategorię XIX załącznika do wymienionej ustawy, ale odniósł się także do ustaleń faktycznych, na potrzebę których w uzasadnieniu wyroku wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 48/15. Wskazano w treści uzasadnienia wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16 mianowicie, że z opinii rzeczoznawców, powołanych w sprawie przez organy podatkowe wynikało, że sporny w ocenie silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia, infrastrukturę, nie był budynkiem magazynowym, ale składnikiem systemu przekazywania, podawania cukru. Przeprowadzone przez organy opinie znajdowały też potwierdzenie w tak obiektywnych dowodach, jak znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna oraz treść projektu zagospodarowania terenu oraz projektu architektoniczno – budowlanego. Z projektu tego oraz ze znajdującej się w aktach decyzji Starosty Strzelińskiego z 22 marca 2006 r., zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wynikało, że dotyczy on budowy silosu na cukier wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z treści tego projektu wynikało także, że zaprojektowany silos jest połączony z istniejącymi budynkami produkcyjno – magazynowymi poprzez mosty przenośników taśmowych; w miejscu krzyżowania się mostów przenośników taśmowych usytuowana jest wieża przesypowa. Zaprojektowano mosty przenośników taśmowych w budynkach i na zewnątrz, łączna długość przenośników wynosi ok. 180 m. Z powyższych danych wynikał dostatecznie zaaprobowana przez wskazane powyżej opinie, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji konstatacja, że sporny obiekt nie stanowi budynku magazynowego, nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem sytemu technologicznego przekazywania/przemieszczania cukru, obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie z tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, również (między innymi) przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno – magazynowe. Z tego powodu wyodrębnienie z powyższej, funkcjonalnie i technicznie, powiązanej całości obiektu budowlanego (przekaźniki, mosty i systemy połączeń niewątpliwie nie są budynkami) wyłącznie dla celów podatkowych silosu byłoby całkowicie nieuzasadnione. Z tych powodów, mając w szczególności na uwadze zgromadzoną w sprawie dokumentację techniczną, w tym fotograficzną, treść decyzji pozwolenia na budowę oraz korespondujące z tymi dowodami opinie rzeczoznawców, którymi posłużyły się organy podatkowe, Naczelny Sad Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji przyjął i przedstawił poprawnie stan faktyczny sprawy, który dostatecznie uzasadnia odmowę dochodzonego przez skarżącego opodatkowania spornego silosu jako budynku. 4.10. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku, od którego została wniesiona skarga o wznowienie postępowania, pozostaje w zgodzie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego tak co do rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i zakresu niezbędnych ustaleń faktycznych. Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze wskazany powyżej specyficzny charakter przywoływanego wyroku a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko Spółki. Jest to bowiem jak wskazano wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że podważany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został wydany w oparciu o zakwestionowaną przez Trybunał wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 4.11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w zw. z art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.