III SA/Wa 1368/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 7 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła, złożona przez P. sp. z o.o. s.k. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2019 r., w której Strona wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.822.00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 18 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 20 stycznia 2020 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r. Na podstawie wstępnej analizy okazanych dokumentów stwierdzono, że Strona w kontrolowanym okresie świadczyła wyłącznie usługi poza terytorium kraju na rzecz jednego podmiotu - B. Ltd. z siedzibą na Malcie, które na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przedmiotowe usługi świadczone były w zakresie outsourcingu dotyczącego wsparcia międzynarodowych kampanii marketingowych przy wykorzystaniu tytułów prasowych oraz kanałów telewizyjnych i radiowych w różnych krajach Unii Europejskiej. W toku kontroli podatkowej celem zweryfikowania rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z B. Ltd. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do administracji podatkowej właściwej dla ww. kontrahenta Spółki z wnioskiem o udzielenie informacji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2019 r. - do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 26 lutego 2020 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Strona zarzuciła naruszenie art. 87ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 284b § 1 w związku z art. 125, art. 139 oraz 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedoręczenie postanowienia w ustawowym terminie, skutkujące wadliwym, a w konsekwencji nieskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za listopad 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIAS podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W ocenie DIAS zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. DIAS przywołał, że powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz Strony było podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynności procesowych z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. W tym celu organ podatkowy wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej kontrahenta Skarżącej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych z nim zawartych. DIAS wskazał, że nie uzyskano stosownych odpowiedzi do daty wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie zostały również zakończone czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do listopada 2019 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS wskazał, że urzędowe poświadczenie doręczenia wykazało, iż w skrzynce odbiorczej pełnomocnika Strony przesyłka do odbioru znalazła się w dniu 17 lutego 2020 r., co oznacza, że w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem DIAS okoliczność, że pełnomocnik uczynił to dopiero w dniu 26 lutego 2020r., nie ma wpływu na to, iż organ podatkowy zachował termin dla niego zastrzeżony dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT obejmujący listopad 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 152a O.p., tj. norm prawnych regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, 2. art. 121 O.p., tj. normy prawnej formułującej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 3. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. norm prawnych formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 4. art. 124 O.p., tj. normy prawnej formułującej zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2019r., do dnia 31 lipca 2020 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie termin zwrotu podatku wyekspirował. Postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 26 lutego 2020 r., czyli już po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. po dniu 18 lutego 2020 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. Z kolei w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Strona w dniu 7 stycznia 2020 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2019 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni tj. do dnia 18 lutego 2020 r. A zatem do tej daty NUS winien wydać i doręczyć postanowienie przedłużające termin zwrotu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu w dniu 26 lutego 2020 r., czyli po upływie terminu wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej i przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższej oceny, wbrew poglądowi prezentowanemu przez DIAS, nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia NUS w trybie art. 152a O.p. W przepisie tym został uregulowany sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 – 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 O.p., podobnie jak w art. 150 § 2 – 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w przedmiotowej sprawie upływ 14-dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. NSA stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W tym zakresie nie jest więc wystarczające, aby organ przed upływem terminu przesłał na skrzynkę profesjonalnego pełnomocnika postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT. Jeśli pełnomocnik nie podpisze urzędowego poświadczenia odbioru postanowienia, to uważa się je za doręczone dopiero po upływie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zmiany w zakresie elektronicznej procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2020r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za listopad 2019 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2020 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.