I FSK 13/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. – S. Usługi Handlowe Spółka Jawna U. B., J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 354/11 w sprawie ze skargi T. – S. Usługi Handlowe Spółka Jawna U. B., J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, grudzień 2005 r., od stycznia do października 2006 r., styczeń, luty, od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. – S. Usługi Handlowe Spółka Jawna U. B., J.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki jawnej "T.-S., Usługi Handlowe" U. B., J. B. (poprzednia nazwa S.C. T. Handlowe U. B., J. B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, grudzień 2005 r., od stycznia do października 2006 r., styczeń, luty, od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych od dnia 1 marca 2000 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 92 faktur wystawionych przez S. B. oraz z 9 faktur wystawionych przez A. M. Faktury VAT dotyczyły naprawy pojazdów samochodowych podatnika. Szczegółowa analiza faktur dokonana przez organ I instancji doprowadziła do wniosku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, strona złożyła odwołanie wnosząc o zmianę wydanej decyzji lub jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie było w znacznej części oparte na ekspertyzie biegłego skarbowego P. K. z dnia 3 czerwca 2009 r., dokonanej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Z opinii tej wynikało, że w niektórych przypadkach ceny napraw zostały znacznie zawyżone, co do innych wymagały one specjalistycznego wyposażenia warsztatu, więc prawdopodobnie nie zostały faktycznie wykonane, a wykonanie innych napraw było możliwe, podano też realną cenę tych napraw. Rzeczoznawca jedynie przypuszczał, ale jednoznacznie i dokładnie nie wskazał, które faktury uznał za wiarygodne, a które podważał. Pismem z dnia 1 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prokuratury o informację na jakim etapie znajduje się postępowanie w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 9 marca 2010 r. Prokuratura Rejonowa w K. poinformowała, że w sprawie S. B. w dniu 28 września 2009 r. zapadł wyrok w Sądzie Rejonowym (sygn. akt II K300/09). Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należało ustalić, czy orzeczenie Sądu dotyczyło faktu wystawiania spornych faktur i czy mogło ono stanowić dowód w niniejszej sprawie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 30 listopada 2010 r. wydał decyzję, w której podtrzymał swoje poprzednie stanowisko. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2010 r. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: ustawa o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez firmę "S." S. B. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwością oceny materiału dowodowego. Naruszenia te przejawiają się w nieuwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektóre nie uznano, w tym wyjaśnienia skarżących. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji istotą sporu w sprawie pozostaje to, czy Spółka prawidłowo została pozbawiona przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące do lipca 2005 r. do sierpnia 2008 r., wynikającego z 92 faktur VAT wystawionych przez S. B. oraz 9 faktur VAT wystawionych przez A. M. z uwagi, że nie odzwierciedlają one rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców. Sąd powołując się na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. – wskazał na skazujące S. B. wyroki sądu karnego stwierdzające nierzetelność spornych 101 faktur VAT dotyczących napraw samochodów Spółki są wiążące w tym zakresie nie tylko dla sądu administracyjnego, ale i do orzekających na ich podstawie organów podatkowych. Organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia materialnego prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy kierując się prawomocnymi skazującymi wyrokami sądu karnego, odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur 101 faktur VAT za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 oraz 2008 nie naruszyły tych przepisów, w sytuacji gdy wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 28 września 2009 r. dotyczył tego, że dokonano tzw. sfałszowania faktur VAT, a nie że usług nimi objętych nie wykonano, natomiast wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 18 października 2010 r. w swej sentencji odwoływał się jedynie do wystawiania faktur nierzetelnych, nie precyzując na czym ta nierzetelność polegała, a tym samym nie stanowił podstaw do uznania, że nierzetelność tych faktur przejawiała się w fikcyjności całego zdarzenia nim udokumentowanego (tzw. puste faktury), a nie przykładowo na niezgodnościach ilościowych, bądź wartościowych, co podlegałoby już pod dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 11 P.p.s.a. poprzez uznanie, że wskazane wyroki Sądu Rejonowego wiążą zarówno sąd administracyjny, jak również organy podatkowe w takim zakresie, że prowadzenie dalszego postępowania dowodowego jest zbędne, a wręcz niedopuszczalne, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne zawarte w sentencji obu tych prawomocnych orzeczeń, nie stanowią podstaw do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "fikcyjnych" faktur VAT, gdyż: - w wyroku z dnia 28 września 2009 r. w zakresie ustaleń faktycznych jest mowa o podrobieniu faktur VAT poprzez posłużenie się przez S. B. danymi firmy A. M., przy czym S. B. przesłuchany w tej sprawie w charakterze podejrzanego podkreślał, że usługi objęte tymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane, - w wyroku z dnia 18 października 2010 r. w zakresie ustaleń faktycznych jest mowa o wystawieniu przez S. B. w okresie od 8 czerwca 2005 r. do 26 sierpnia 2008 r. nierzetelnych faktur VAT, bez doprecyzowania na czym ta nierzetelności polegała, przy czym S. B. przesłuchany w tej sprawie w charakterze podejrzanego skorzystał z prawa do odmowy wyjaśnień, a zatem na tej podstawie kwestii tej nie można było doprecyzować, a odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i posłużenie się w tym zakresie odpowiednią podstawą materialnoprawną wymaga doprecyzowania, czy chodzi o to, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bądź też podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a żaden z wyroków nie stanowił podstawy do ustaleń faktycznych w tym zakresie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w, sytuacji gdy decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego i zaniechania podjęcia czynności niezbędnych do zgromadzenia takie materiału, a nadto dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Nierzetelność 101 faktur VAT wystawionych przez S. B. na naprawę samochodów skarżącej, na co zasadnie wskazał Sąd I instancji została przesądzona dwoma prawomocnymi wyrokami skazującymi sądu karnego. I tak w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Rejonowego [...] z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt II K 300/09 stwierdzono fakt podrobienia przez S. B. m.in. 9 faktur VAT w ten sposób, że wypisał ich treść oraz opieczętował je jako sprzedawca i wystawiający faktury uprzednio podrobioną pieczęcią firmy Usługi Transportowo-Warsztatowe A. M., po czym tak podrobione przekazał, jako potwierdzenie wykonania usługi dla Spółki i za ten czyn został uznany za winnego popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. (fałszerstwa dokumentów) w zw. z art. 91 § 1 k.k.( działanie w ciągu przestępstw). Natomiast skazującym prawomocnym wyrokiem zaocznym Sądu Rejonowego [...], Wydział II Karny z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt II Ks 33/10 S. B. został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. za to, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług, tj. konserwacja, naprawa elektryczna i mechaniczna pojazdów samochodowych pod nazwą "S." z siedzibą w K. w okresie od 8 czerwca 2005 r. do 26 sierpnia 2008 r. wystawił nierzetelne faktury VAT w ilości 124 sztuki ( w tym wszystkie 92 sporne faktury na naprawy samochodów skarżących). Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 in). Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. W sprawie , której przedmiotem jest wykonanie bądź nie określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokami karnymi , iż usługi te nie były przez wystawcę świadczone, a więc sporne faktury poświadczają nieprawdę wiąże organy jak i sąd administracyjny. Stanowi przy tym o bezzasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W tym stanie sprawy prawidłowa jest również ocena Sądu I instancji , że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej tj. art.86 ust.1 w związku z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uzasadniających odmowę skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2005,2006,2007 i 2008. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.