II FSK 2376/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 729/17 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 729/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: - art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości przez męża skarżącej nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy: - po pierwsze małżonek poniósł faktyczny koszt jego nabycia i poprzez rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o ten lokal umożliwił małżonce na dalszym etapie na zaliczenie wydatku jego zakupu do kosztów uzyskania przychodu; w przeciwnym razie dochodzi do takiej sytuacji iż żaden z małżonków nie może odliczyć wydatku zakupu lokalu, a Skarb Państwa ponownie opodatkowuje całą kwotę za nabyty lokal przy jego rozporządzeniu tym razem przez małżonka, który nie poniósł wydatku; - po drugie rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o składniki majątku osobistego, stanowi przejaw zamiaru uwspólnienia tych składników względem drugiego małżonka, tj. nadania uprawnień właścicielskich również drugiemu małżonkowi, co przejawia się prawem do odliczenia kosztów z jej nabycia; - po trzecie datą nabycia lokalu nie jest data podziału majątku małżonków lecz data poniesienia wydatku przez małżonka skarżącej; - 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i nie uznanie z jednej strony za koszt nabycia lokalu nr [...], pomimo umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową (bowiem nie upłynął odpowiedni czas pomiędzy rozszerzeniem wspólności majątkowej małżeńskiej, a jej zniesieniem i podziałem majątku), a z drugiej strony uznanie tylko za koszt wydatków z daty zawarcia tych samych aktów notarialnych (tj. podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej etc.) 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p. przez błędną ocenę umów zawartych w dniu 2 stycznia 2014 r. w formie aktów notarialnych i narzucenie wykładni z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f do zakwestionowania poniesionego wydatku (tu: brak upływu 5 lat od rozszerzenia wspólności majątkowej ), w sytuacji gdy nie ma w ogóle jakiegokolwiek znaczenia na gruncie prawa podatkowego w jakim terminie i który z małżonków wniósł lokal nr [...] do majątku wspólnego; - art. 199a ust. 2 O.p. poprzez zakwestionowanie czynności zawarcia umów z dnia 2 stycznia 2014 r. na podstawie aktów notarialnych rep. [...], rep. [...], rep. [...] z tych przyczyn iż w ocenie Sądu pierwszej instancji wolą stron nie było rozszerzenie wspólności majątkowej małżonków lecz przeniesienie z majątku męża do skarżącej w celu optymalizacji podatkowej, przy czym Sąd, w przypadku gdy nie uznał tych umów za pozorne, to nie mógł kwestionować tych czynności jako spekulację rzeczami i prawami (tj. jako optymalizacja podatkowa). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Przedtem jednak wyjaśnić trzeba, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa, zatem postawione w niej zarzuty uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, ale w jej uzasadnieniu nawet nie wspomniano o regulacji zawartej w tym przepisie, a więc i nie wykazano w oparciu o treść tego przepisu w czym skarżąca upatruje nieprawidłową jego wykładnię i jaka według niej wykładnia jest prawidłowa. Uwagi te pozostają aktualne odnośnie do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi oderwaną od przepisów prawa polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem rozstrzygnięcie tego Sądu jest wynikiem analizy obowiązujących przepisów prawa i dla wykazania, iż jest ono nieprawidłowe konieczne jest wykazanie również w oparciu o konkretne, mające w sprawie zastosowanie przepisy, że odmienna niż dokonana przez Sąd ich wykładnia prowadzi do innego rezultatu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w warunkach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (tej kwalifikacji skarżąca nie kwestionuje), a według postanowień tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie danego składnika. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na nabycie (innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. W warunkach niniejszej sprawy bezsprzecznie skarżąca faktycznie nie poniosła wydatków na nabycie lokalu nr [...], który to lokal wniosła do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny. Lokal ten nabył R. S. przed zawarciem ze skarżącą związku małżeńskiego i to on poniósł faktyczny wydatek na nabycie lokalu. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, zawierane po zawarciu małżeństwa umowy majątkowe pomiędzy małżonkami nie zmieniły tego faktu, jako że skarżąca na ich podstawie nabyła lokal nieodpłatnie. Zatem w żadnym czasie skarżąca na nabycie lokalu nie poniosła faktycznych wydatków. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez R. S. na nabycie lokalu nr [...] w związku z wniesieniem przez nią tego lokalu jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. Obszerniejsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa ze względu na wadliwie sporządzoną skargę kasacyjną. Sąd odwoławczy odniósł się do kluczowego w sprawie sporu przez wzgląd na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.