II FSK 1920/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3832/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3832/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "organ") z dnia 9 września 2016 r., nr [...], wydaną wobec P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd uznał, że organ naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), oceniając brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w postaci wynagrodzenia wypłaconego kontrahentowi za wcześniejsze rozwiązanie umowy o zarządzenie. Zdaniem sądu, skoro wypłata wynagrodzenia ma sens ekonomiczny, jest racjonalnie uzasadniona, ograniczy zbyteczne koszty związane z opłacaniem zbędnych dla Spółki usług, to stanowi koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał, że już sama intencja podatnika zmniejszenia straty (nie tylko zwiększenia zysku), jaką generuje pewien fragment działalności (przedsiębiorstwa), uzasadnia pogląd, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Strata zmniejsza bowiem przychód, zatem zmniejszenie albo całkowite wyeliminowanie straty, przychód ten - siłą rzeczy - zwiększa. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzecznia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że wartość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę swojemu kontrahentowi, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy zarządzania aktywem, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd doszedł do błędnego przekonania, że minimalizacja negatywnych efektów danego przedsięwzięcia, związana z możliwością zawarcia korzystniejszych kontraktów, czy dokonania korzystniejszych transakcji, musi być w gospodarce rynkowej uznana za istotną cechę działań racjonalnego przedsiębiorcy, co w danych okolicznościach, jest korzystniejsze z punktu widzenia jego zasadniczego, generalnego celu - zwiększenia przychodów i dochodów. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła sąd do nieprawidłowej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznania, że stronie przeciwnej przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy zarządzania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie, uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, z której wynika, że zapłacie kary umownej winna towarzyszyć obiektywna okoliczność zmiany warunków otoczenia ekonomicznego z perspektywy negatywnych skutków tych zmian, czyli zmian związanych z dynamiką procesów gospodarczych z perspektywy których dochodzi do rewizji pierwotnie podjętych koniecznych, uzasadnionych i racjonalnych gospodarczo decyzji, podejmowanych w innych warunkach gospodarczych. Jego zdaniem, gdyby przyjąć, że o zasadności czy niezasadności wcześniejszego rozwiązania umowy i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów opłat z tym związanych decydował w sposób subiektywny podatnik, to wówczas Skarb Państwa ponosiłby koszty wszystkich nietrafnych, niezasadnych czy nie dość przemyślanych inwestycji podmiotów, które już w momencie ich podjęcia dotknięte były określoną wadą. Z okoliczności faktycznych, podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wynikało, aby nierentowność inwestycji spowodowana była następczą zmianą warunków ekonomicznych wynikłą już po podjęciu decyzji o tej inwestycji. Samo subiektywne przekonanie podatnika o tym, że pieniądze, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczy on na inną, bliżej nieokreśloną, bardziej rentowną inwestycję, nie jest wystarczające w świetle wymagań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do poniesienia określonych wydatków na skutek wycofania się z podjętej wcześniej inwestycji, wydatki takie uznane zostaną za koszt uzyskania przychodu, niezależnie od powodów i okoliczności towarzyszących zmianie planów biznesowych, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W stanie faktycznym, wskazanym we wniosku Spółki, omawiane wydatki nie wykazują jakiegokolwiek realnego związku z ewentualnym zwiększeniem przychodu, jego zachowaniem lub zabezpieczeniem. Ponadto, opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje na zwykłe czynności zmierzające do ewentualnej zmiany inwestycji, której zakończenie nie jest jeszcze definitywnie przesądzone, a uzyskanie określonej kwoty ze sprzedaży nieruchomości nie wiąże się ze skrystalizowaną, nową koncepcją biznesową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podkreślił, że aby zakwalifikować poniesione wydatki jako koszty podatkowe nie jest konieczne wykazywanie zależności między nimi a powstaniem (czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem) konkretnego przychodu. Wystarczy, aby wydatki te ponoszone były w interesie przedsiębiorstwa, które generuje przychody zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Spółki, wykluczenie a priori możliwości rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który skutkuje ograniczeniem strat w prowadzonej działalności gospodarczej, nie znajduje podstaw w treści u.p.d.o.p. i stanowi wykładnię zawężającą pojęcia kosztu uzyskania przychodu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się jej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Generalnie sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył, co kryje się pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W swoich rozważaniach nawiązał do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których odnotować można liczne wypowiedzi, jakie wydatki mogą być identyfikowane jako koszt uzyskania przychodu. Analiza orzecznictwa oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany; 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pierwsze cztery przesłanki nie były sporne w analizowanej sprawie. Sporna była natomiast ocena celowości wydatku poniesionego przez Spółkę. Celowość wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Podkreślić przy tym należy, że poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niewiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. W literaturze wskazuje się, że "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty (w:) Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 75). Oceniając przeznaczenie danego wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów, należy bez wątpienia uwzględniać ryzyko gospodarcze prowadzonej przez podatnika działalności. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu w rezultacie taki przychód przynosi. Podobnie nie każdy wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przynosi zakładany cel. Wiele czynników zewnętrznych, często niezależnych od woli podatnika, może uniemożliwić osiągnięcie tych celów. Należy do nich między innymi załamanie rynku, spowodowane zmianą norm dotyczących dopuszczenia określonych towarów do obrotu na terenie kraju, czy też brak zainteresowania ze strony klientów. Zdarzenia takie stanowią element ryzyka działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Koszty tego ryzyka podatnik powinien móc rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, na którą powołał się również sąd pierwszej instancji, zapłacie kary umownej winna towarzyszyć obiektywna okoliczność zmiany warunków otoczenia ekonomicznego z perspektywy negatywnych skutków tych zmian, czyli zmian związanych z dynamiką procesów gospodarczych z perspektywy których dochodzi do rewizji pierwotnie podjętych koniecznych, uzasadnionych i racjonalnych gospodarczo decyzji podejmowanych w innych warunkach gospodarczych. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10; publ. CBOSA). Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; publ. CBOSA). Zgodzić się zatem należało z sądem pierwszej instancji, że zmniejszenie straty, jaką generuje pewien fragment działalności przedsiębiorcy, może w określonych sytuacjach być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji, mimo prawidłowej, co do zasady, wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., błędnie uznał, że przepis ten może mieć zastosowanie w stanie faktycznym, przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego bowiem, że skarżąca Spółka będąc właścicielem Centrum Handlowego "N." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w roku 2013 zawarła umowę zarządzania tym C. [...] Sp. z o.o. (Zarządzającym) – spółką powiązaną ze skarżącą Spółką. Już w tym samym roku, we wrześniu, w związku z faktem, że poziom rentowności Centrum, mierzony wysokością przychodu operacyjnego netto Spółki był niższy od zakładanego, strony zawarły aneks do umowy zarządzania w zakresie kalkulowania wynagrodzenia. Umowa przewidywała 6 miesięczny okres wypowiedzenia, przy czym do rozwiązania umowy miało dojść z końcem roku finansowego, w którym minie ww. 6 miesięczny okres. Następnie obie spółki, w związku z planowaną pod koniec 2015 r. sprzedażą Centrum, zawarły porozumienie w zakresie wcześniejszego rozwiązania umowy – przestanie ona obowiązywać w dniu sprzedaży Centrum, nie później jednak niż w dniu 31 sierpnia 2016 r., pod warunkiem, że skarżąca Spółka przekaże Zarządzającemu wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy nie później niż na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania tej umowy. Część wynagrodzenia będzie należna z dniem zawarcia porozumienia, natomiast pozostała część będzie przysługiwała Zarządzającemu na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum (tj. najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r.) W porozumieniu podkreślono, że wynagrodzenie jest należne odrębnie od wynagrodzenia Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania, ustalonego zgodnie z umową. Strony wskazały także, że zawarte porozumienie nie zmienia faktu, że ustalony do tej pory sposób rozliczeń między nimi z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy był zgodny z zamiarem Stron w momencie podpisywania oraz w trakcie obowiązywania umowy, a wypłacenie wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie powstało wskutek jakiegokolwiek błędu popełnionego przez Strony. Skarżąca Spółka wypłaciła Zarządzającemu część wynagrodzenia należną z dniem zawarcia porozumienia, a także zaliczkę na poczet części wynagrodzenia, należnego na 7 dni przed dniem fatycznego rozwiązania umowy. Treść zawartego porozumienia dopuszczała także, w sytuacji niedokonania sprzedaży Centrum przed dniem 31 sierpnia 2016 r., na zawarcie nowej umowy, na podstawie której Zarządzający będzie świadczył określone usługi na rzecz skarżącej Spółki, dopasowane do aktualnych potrzeb skarżącej Spółki. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby przesłanka zawarcia porozumienia, a w konsekwencji wypłaty dodatkowego wynagrodzenia – sprzedaż Centrum "N." z uwagi na mniejszą niż zakładana rentowność - spowodowana była następczą zmianą warunków ekonomicznych wynikłą już po podjęciu decyzji o tej inwestycji. Już w 2013 r., a zatem w roku zawarcia umowy o zarządzanie, rentowność Centrum była w ocenie skarżącej Spółki niezadowalająca, w związku z tym został zawarty aneks do umowy zmieniający zasady naliczania i wypłacania wynagrodzenia za zarządzanie. Tym samym przesłanka do zawarcia porozumienia istniała i była znana skarżącej Spółce co najmniej od 2013 r. W tej sytuacji trudno jest zatem mówić o obiektywnej, zewnętrznej zmianie stosunków ekonomicznych. Dodatkowo należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z zawartym porozumieniem wypłata dodatkowego wynagrodzenia (z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o zarządzanie) była odrębna od wynagrodzenia za świadczenie usług przez Zarządzającego, zaś samo porozumienie nie przesądzało o definitywnej sprzedaży Centrum jak i zakończeniu współpracy obu Spółek. Wręcz przeciwnie, w zawartym porozumieniu zaznaczono wprost, że strony dopuszczają zawarcie nowej umowy, na podstawie której Zarządzający w dalszym ciągu będzie świadczył usługi (dopasowane do aktualnych potrzeb) na rzecz skarżącej Spółki. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, nie można było wykluczyć sytuacji, że skarżąca Spółka mimo wypłaty części dodatkowego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie dokona sprzedaży Centrum i będzie dalej kontynuowała współpracę z Zarządzającym, już na podstawie nowej umowy. W takiej sytuacji poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek w postaci dodatkowego wynagrodzenia Zarządzającego nie może być uznany za niezbędny czy też racjonalny, co jest jednym z warunków przyjęcia, że wydatek taki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przedstawiony stan faktyczny, w świetle dokonanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie pozwala na przyjęcie, że dodatkowe wynagrodzenie zapłacone Zarządzającemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy zarządzania Centrum może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki, bowiem nie zostało poniesione w celu osiągnięcia (zachowania czy też zabezpieczenia) źródła przychodów. Poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek na dodatkowe wynagrodzenie nie znajdował oparcia w obiektywnych, niezależnych od stron umowy, okolicznościach czy zmianie warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikała z umownych ustaleń obu spółek, które od kilku lat posiadały wiedzę o rentowności Centrum Handlowego, dlatego też nie można przyjąć, aby skrócenie okresu obowiązywania umowy o zarządzanie o 4 miesiące (z 31 grudnia 2016 r na 31 sierpnia 2016 r.) i poniesienie w związku z tym dodatkowych kosztów zmierzało do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Z tych wszystkich względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w świetle przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).