I GSK 999/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1/16 w sprawie ze skargi J.sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę J. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca), na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC), z dnia [...] września 2015r., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Zaskarżoną interpretacją, z dnia [...] września 2015 r. DIC, działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku z [...] lipca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, jest nieprawidłowe. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów tytoniowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz prowadzi na terenie kraju składy podatkowe. W ramach swojej działalności, w jednym ze składów podatkowych produkuje również aromaty, o zawartości alkoholu etylowego poniżej oraz powyżej 1,2% objętości, o kodzie CN 3302 ("Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi), na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle, pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów"). Po wyprodukowaniu w swoim składzie podatkowym aromatów, o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości, uiszcza podatek akcyzowy, od tej części alkoholu etylowego, która została zużyta do wyprodukowania tych aromatów. Niewielka część z wyprodukowanych aromatów, o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości, jest wykorzystywana do produkcji wyrobów tytoniowych na terenie kraju. Natomiast w pozostałej części, wyprodukowane aromaty, o zawartości alkoholu etylowego, poniżej 1,2% objętości, są przemieszczane z terytorium kraju, do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, bądź eksportowane do państw spoza Unii Europejskiej. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania. Czy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu aromatów, zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach? Czy, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego, zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, wystarczającym jest złożenie wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, dokumentów potwierdzających uiszczenie akcyzy, od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach oraz dokumentów towarzyszących przemieszczaniu ww. aromatów, które potwierdzają okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów? Zdaniem Skarżącej, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Aby uzyskać natomiast zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego, zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach, zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, wystarczającym jest złożenie, wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, dokumentów potwierdzających uiszczenie akcyzy od alkoholu etylowego, zawartego w tych aromatach oraz dokumentów towarzyszących przemieszczaniu ww. aromatów, które potwierdzają okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca wskazała, że aromaty o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości są klasyfikowane do kodu CN 3302, w związku z czym, nie stanowią wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy akcyzowej. Jednakże, okoliczność ta nie ma - zdaniem Skarżącej - wpływu na możliwość uzyskania zwrotu akcyzy, na podstawie art. 82 ust. 1 lub ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.), od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Uiściła bowiem podatek akcyzowy od zawartości tego alkoholu etylowego w gotowym wyrobie. Tym samym, alkohol etylowy wykorzystany do produkcji aromatów i zawarty w gotowym wyrobie był wyrobem akcyzowym pomimo, że wyrób gotowy (aromat) nie jest już wyrobem akcyzowym, gdyż jest klasyfikowany do kodu CN 3302. Jednakże, Skarżąca dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu aromatów, dokona również wywozu z Polski alkoholu etylowego, zawartego w tych aromatach. Tak więc, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego, zawartego w tych aromatach. Skarżąca wskazała także, iż ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego, nie przedłoży potwierdzenia otrzymania aromatów, na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, bądź na kopii dokumentu handlowego, zastępującego uproszczony dokument handlowy, ze względu na fakt, że aromaty o kodzie CN 3302 nie są wyrobami akcyzowymi i nie są przemieszczane na podstawie tych dokumentów. Przedstawi natomiast dokumenty towarzyszące przemieszczaniu aromatów, które będą potwierdzały okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów (np. faktury sprzedaży bądź dokumenty przewozowe). Wskazała również, że zgodnie z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu napojów alkoholowych z dnia 19 października 1992 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 316, str. 21, dalej: dyrektywa 92/83/WEG), wyroby zawierające poniżej 1,2% alkoholu etylowego nie stanowią alkoholu etylowego w rozumieniu tej dyrektywy. Dyrektywa Rady 92/83/EWG powinna zostać implementowana do porządków prawnych wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Oznacza to, że aromaty zawierające poniżej 1,2% alkoholu etylowego nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z tego względu, ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego, uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach, nie musi przedstawiać dodatkowo dokumentów potwierdzających, że akcyza w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie jest wymagana, gdyż wynika to z przepisów prawa danego państwa członkowskiego, które zostały ustanowione w celu implementacji art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Po rozpatrzeniu wniosku, DIC wydał w dniu 23 września 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą, za nieprawidłowe. DIC powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 93 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że, aromat o kodzie CN 3302 nawet z zawartością alkoholu etylowego nie stanowi wyrobu akcyzowego. Wskazując na art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z poz. 43 Załącznika nr 1 do u.p.a. wywiódł, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym. a contrario alkohol etylowy - zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - nie jest wyrobem akcyzowym. Dla uznania, czy zawarty w aromacie alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym, w rozumieniu przytoczonych przepisów, niezbędne jest więc spełnienie dwóch przesłanek: zawartości alkoholu ponad 1,2% i przyporządkowanie tego alkoholu do kodu CN2207 lub 2208. Natomiast, aromat o kodzie CN 3302 z zawartością alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości, ani też sam alkohol etylowy zawarty w aromacie o mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% nie stanowi wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Tym samym uznał, że w sprawie nie wystąpi dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport wyrobu akcyzowego, a przepisy art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., odnoszące się do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, nie będą miały zastosowania, a w konsekwencji Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobie, w którym zawartość tego alkoholu nie przekracza 1,2%. Organ wskazał również, że ocena stanowiska w zakresie dokumentowania - na potrzeby zwrotu akcyzy - dostawy wewnątrzwspólnotowej, aromatu z zawartością alkoholu poniżej 1,2% objętości alkoholu, w tym stanie rzeczy, jest bezprzedmiotowa. Skarżąca pismem z 7 października 2015 r. wezwała DIC do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca wniosła skargę. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 30 marca 2016r. skargę powyższą oddalił. Wskazał, iż nie ulega zatem wątpliwości, co nie było kwestionowane przez Skarżącą, że aromat o kodzie CN 3302 nawet ze wskazaną zawartości alkoholu etylowego, nie jest wyrobem akcyzowym. Rozważając natomiast, czy zawarty w aromacie alkohol etylowy (jako oddzielny produkt) stanowi wyrób akcyzowy wskazał, że z przepisu art. 93 ust.1 pkt.1 u.p.a. wynika, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2% objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Dla stwierdzenia czy dany wyrób jest alkoholem etylowym, koniecznym jest przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie danego wyrobu do kodu 2207 i 2208). W sytuacji więc, gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki, lecz nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN (jak w analizowanym przypadku), to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego, ma miejsce także wtedy, gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN). Brak spełnienia choćby jednego z tych warunków powoduje, iż określony wyrób nie może być uznany za wyrób akcyzowy. Uznał, iż w sprawie nie jest spełniony warunek przekroczenia zawartości 1,2% objętości alkoholu. Tym samym ani aromat o kodzie CN 3302 z zawartością alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości ani też sam alkohol etylowy zawarty w aromacie o mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% nie stanowi wyrobu akcyzowego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Skoro bowiem, zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w powiązaniu z pozycją 43 załącznika nr 1 do u.p.a., alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym, to wnioskując a contrario alkohol etylowy - zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - nie jest wyrobem akcyzowym. Wskazał również, że analogiczna definicja alkoholu etylowego jest zawarta w art. 20 dyrektywy 92/83/WEG. Natomiast podstawowym celem unijnych oraz krajowych przepisów akcyzowych jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W sytuacji więc, kiedy alkohol etylowy o kodzie CN 2208 lub 2207 jest zawarty w towarze przemysłowym nieprzeznaczonym bezpośrednio do spożycia przez ludzi, to nieuzasadnione byłoby klasyfikowanie danego towaru do kategorii alkoholu etylowego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Tym samym uznał, że przepisy art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., odnoszące się do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, nie będą miały zastosowania, a w konsekwencji Skarżąca nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobie, w którym zawartość tego alkoholu nie przekracza 1,2%. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zaskarżając wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: 1. błędną wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości, 2. błędną wykładnię art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyeksportowanych aromatach. zawierających alkohol etylowy, poniżej 1,2% objętości, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w przypadku Skarżącej nie jest możliwy zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach zawierających alkohol etylowy, poniżej 1,2% objętości, ze względu na fakt, iż alkohol etylowy zawarty w aromatach o kodzie CN 3302 nie stanowi wyrobu akcyzowego, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że nie jest możliwy zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyeksportowanych aromatach zawierających alkohol etylowy, poniżej 1,2% objętości, ze względu na fakt, iż alkohol etylowy zawarty w aromatach o kodzie CN 3302 nie stanowi wyrobu akcyzowego, 5. błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: Konstytucja RP), polegającej na uznaniu, że producentom aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od zawartego w tych aromatach alkoholu etylowego, w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową podczas, gdy zwrot podatku akcyzowego przysługuje producentom aromatów zawierających, powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach, w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, 6. błędnej wykładni art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w zw. z 32 Konstytucji RP, polegającej na uznaniu, że producentom aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od zawartego w tych aromatach alkoholu etylowego, w związku z ich eksportem, podczas gdy taki zwrot podatku akcyzowego przysługuje producentom aromatów zawierających, powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach w przypadku ich eksportu. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Istotą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jest ocena, czy Skarżącej przysługuje zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo oraz wyeksportowanych aromatach, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu, nie przekraczającej 1,2% objętości. Otóż, zgodnie z art. 2 pkt. 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Przepis art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 u.p.a., stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu tych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju, bądź w przypadku eksportu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu, wraz z dokumentami określonymi w art. 82 ust. 4 u.p.a. Natomiast, zgodnie z art. 92 u.p.a., do napojów alkoholowych, zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a., wskazano, że wyrobem akcyzowym jest, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Do alkoholu etylowego, zgodnie z art. 93 ust. 1 u.p.a., zalicza się: 1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;, 2 wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości, 3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Należy jednocześnie podkreślić, że warunek przekroczenia progu 1,2% objętości alkoholu oraz zaliczenie danego wyrobu do kodu 2207 i 2208, muszą być spełnione łącznie. Tak więc alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym, w przypadku, gdy zawartość alkoholu w wyrobie przekracza 1,2% objętości i może być zaliczony do kodu CN 2207 i 2208), w sytuacji gdy jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN). Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą, zawartość alkoholu etylowego, zawartego w aromatach produkowanych przez Skarżącą nie przekracza wartości 1,2% objętości. Tym samym, alkohol etylowy zawarty w aromacie o kodzie CN 3302, o mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, nie stanowi wyrobu akcyzowego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zasadnie przy tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że skoro zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w powiązaniu z pozycją 43 załącznika nr 1 do u.p.a., alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym, to alkohol etylowy, zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, nie jest wyrobem akcyzowym. Zauważyć także należy, że przepisy u.p.a., zarówno w przepisach art. 82 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a., jak również w szeregu przepisów regulujących kwestię przemieszczania wyrobów, to jest art. 82 ust. 2a, ust. 2c, ust. 2e, ust. 2g, oraz art. 82 ust. 3, 4 oraz 4a u.p.a., regulujących procedurę zwrotu podatku akcyzowego w zakresie dokumentacji, która winna być złożona wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, posługują się pojęciem wyrobu akcyzowego. Treść tych przepisów, bezsprzecznie wskazuje na to, że zwrot podatku akcyzowego, który reguluje przepis art. 82 u.p.a. zarówno w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu dotyczy wyrobów akcyzowych Również przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG ( Dz.U. UE 2009.9.12 ze zm., dalej: dyrektywa 2008/118/WE) w art. 33, który stanowił podstawę wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego art. 82 u.p.a., odnoszą się do wyrobu akcyzowego. Zauważyć również należy, że w art. 1 dyrektywy 2008/118/WE, dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, w tym również na alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG (art. 1.a. dyrektywy). Natomiast zgodnie z art. 20 dyrektywy nr 92/83/EWG, do celów tej dyrektywy przez alkohol etylowy rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj., napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Uwzględniając powyższe, regulacje dotyczące zwrotu podatku akcyzowego, wskazać należy, że odnoszą się wyłącznie do wyrobów akcyzowych, w tym alkoholu etylowego. Natomiast, gdy produkt w postaci aromatu, jak w niniejszej sprawie, zawiera alkohol etylowy, która nie przekracza wartości 1,2% objętości, to nie można uznać, iż alkohol etylowy zawarty we wskazanym aromacie, jest wyrobem akcyzowym. W konsekwencji więc, nie można uznać, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazanego aromatu, czy eksportu, zawierającego poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, Skarżąca jest uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Dodać należy, ze zgodnie z art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek, zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Z przepisu tego wynika , że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej z jednego państwa członkowskiego, w którym wyrób akcyzowy został dopuszczony do konsumpcji, na terytorium drugiego państwa członkowskiego, gdzie właściwe organy tego państwa uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie, podatek ten podlega zwrotowi lub umorzeniu w państwie pierwotnej konsumpcji. Podkreślić trzeba jednak, że przywołany przepis odnosi się do podatku akcyzowego płaconego i zwracanego od wyrobów akcyzowych Jednakże, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy ich eksportu, niepodlegających podatkowi akcyzowemu ( tak jak w niniejszej sprawie), nie dochodzi na terenie kraju do ich opodatkowania i nie są one obciążone tym podatkiem w państwie, do którego zostały dostarczone, ze względu na ich nie akcyzowy charakter. Tak więc w zakresie wyrobów nie akcyzowych w ogóle nie ma zastosowania system zwrotu lub umorzeń, o którym mowa w art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE. Także, w zakresie krajowego systemu podatku akcyzowego ustawodawca wskazał, w art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a., że podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy jest obowiązany, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Tym samym, także krajowy prawodawca uzależnił zwrot akcyzy, co do zasady, od zapłaty tego podatku na terenie państwa członkowskiego, do którego wyrób akcyzowy został dostarczony. Brak możliwości zapłaty podatku akcyzowego od wyrobu nie akcyzowego w państwie, do którego wyrób został dostarczony wyklucza zwrot podatku zawartego w wartości wyrobu nie akcyzowego ( wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018r. I GSK 120/16) Odnosząc się natomiast do zarzutów określonych w punkcie 5 i 6, uznać należało, iż nie są one również uzasadnione. Z przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych, charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości, dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 17 marca 2015 r. K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r. K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r. P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). Równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Konstytucyjna zasada równości nakazuje nakładać jednakowe obowiązki względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom które taką cechę posiadają oraz podmiotom które jej nie posiadają. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia: 6 marca 2007 r. P 45/06 (OTK-A 2007/3/22) i z 23 listopada 2010 r. K 5/10 (OTK-A 2010/9/106). Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Różnicowanie podmiotów prawa charakteryzujących się wspólną cechą istotną jest dopuszczalne (nie narusza zasady równości), ale warunkiem niezbędnym jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego owo zróżnicowanie jest dokonywane. Dokonywanie zróżnicowania według dowolnie ustalonego kryterium nie jest dopuszczalne. Kryterium to musi mieć charakter relewantny, czyli pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz ma służyć realizacji tego celu i treści. Wprowadzone zróżnicowanie musi mieć zatem charakter racjonalnie uzasadniony, a kryterium zróżnicowania pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach; zob. ww. wyrok TK z dnia 23 listopada 2010 r. K 5/10, wyroki TK z dnia: 19 kwietnia 2011 r. P 41 /09 (OTK-A 2011/3/25), 18 czerwca 2013 r. K 37/12 (OTK-A 2013/5/60), 5 listopada 2013 r.K 40/12 (OTK-A 2013/8/120) i z 17 czerwca 2014 r. P 6/12 (OTK-A 2014/6/62). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż sytuacja producentów aromatów, nie jest różnicowana przez ustawodawcę. Każdemu bowiem z podmiotów, producentów aromatów, które zawierają alkohol etylowy poniżej 1,2% objętości, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy eksportu, nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego, w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową bądź ich eksportem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego, w kwocie 360,0 zł. .