I SA/Gl 846/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. J., M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz L. J. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz M. Z. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołań: L.J. (dalej jako "skarżący") oraz M.Z. (dalej jako "skarżąca) (łącznie jako "skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...]r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz skarżącej za zaległości spółki A Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz skarżącej za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy w rozstrzygnięciu decyzji określił jednocześnie, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką oraz członkami zarządu tej Spółki – skarżącym i skarżącą. Organ podatkowy wskazał, że termin, w którym został przez członków zarządu zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości nie był właściwy, bowiem o problemach finansowych wiadomo było już kilka miesięcy wcześniej. Już w bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2013 r. dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości, łączna wartość zobowiązań wynosiła [...] zł, z czego [...] zł to zobowiązania przeterminowane powyżej 90 dni. Natomiast księgowa wartość majątku Spółki na dzień 31 lipca 2013 r. wynosiła [...] zł. Ponadto organ podatkowy wskazał, że wartość rynkowa majątku dłużnika została wstępnie oszacowana na kwotę [...] zł, a prognozowane koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę [...] zł. Podkreślono, że w momencie złożenia wniosku Spółka prowadziła działalność gospodarczą w bardzo wąskim zakresie, uzyskując przez 3 miesiące 2014 r. przychody jedynie w wysokości [...] zł. Nie posiadała rezerw finansowych, nie przedłożyła planu naprawczego. Wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań finansowych na koniec III kwartału 2013 r. Odwołał się przy tym do art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, dalej jako "u.p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zatem w jego ocenie opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekraczające 3 miesiące miało już miejsce w dniu 31 lipca 2013 r., zaś wniosek z dnia 20 września 2013 r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Od powyższej decyzji zarówno skarżąca, jak i skarżący wnieśli odwołania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n. poprzez jego niezastosowanie i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji wykazania przez niego złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto odwołujący zarzucił naruszenie art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności opinii biegłego sądowego z zakresu finansów sporządzonej w sprawie o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym [...] w K. z wniosku Spółki wskazującego wprost, iż Spółka utraciła zdolność do płacenia wymagalnych zobowiązań na koniec trzeciego kwartału 2013 r., a tym samym skarżący składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 20 września 2013 r. dokonał jego zgłoszenia we właściwym czasie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto odwołujący zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku zestawienia sprzedaży Spółki za okres od 1 maja 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. na okoliczność ustalenia wysokości osiąganego przychodu po 31 lipca 2013 r. i posiadania przez Spółkę zdolności do obsługi wymagalnych zobowiązań do końca III kwartału 2013 r. Z kolei skarżąca w swoim odwołaniu podniosła zarzut naruszenia art. 116 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu pomimo, iż z materiału dowodowego wynika, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości Spółki oraz zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo wskazała na nieprawidłowe przywołanie i zastosowanie art. 11 u.p.u.n., tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium odwołało się do treści art. 116 § 1, § 1a i § 2, art. 118 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 108 O.p. Wskazało, że aby mogło dojść do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości musi istnieć zaległość podatkowa Spółki, egzekucja z jej majątku jest w całości lub w części bezskuteczna, a zaległości powstały w dacie pełnienia funkcji członków zarządu przez osoby, których dotyczy postępowanie. Wyjaśniło również na czym polega przesłanka "bezskuteczności egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Kolegium wskazało także, że na organie ciąży obowiązek wykazania jedynie przesłanek pozytywnych, zaś wykazanie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki ciąży na członkach zarządu. Kolegium ustaliło zatem, że Spółka posiada zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2015 r. wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji. Obliczyła w niej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...] zł. W związku z przedmiotowymi zaległościami organ podatkowy wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze: z dnia [...]r. nr [...] dotyczący rat podatku za okres styczeń-październik 2015 r., z dnia [...]r. nr [...] dotyczący raty podatku za listopad 2015 r. oraz z dnia [...]r. nr [...] dotyczący raty za grudzień 2015 r. Wskazało także, że prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z uwagi na niemożność uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nadto ustaliło, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie powstania przedmiotowej zaległości członkami zarządu Spółki byli skarżąca i skarżący. A także, że w toku postępowania nie wykazali majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Kolegium wskazało, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Podniosło, że art. 116 O.p. nie wyjaśnia co należy rozumieć przez "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołało się zatem do poglądów doktryny i wybranych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując na rozbieżności dotyczące rozumienia tego pojęcia. Zdaniem Kolegium pojęcie "właściwego czasu" jest przesłanką obiektywną, ustaloną na podstawie obiektywnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Stwierdziło przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki, a więc w czasie gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego. Jednocześnie wskazało, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinno być dokonywane w świetle przepisów u.p.u.n. Wskazało zatem na treść art. 10 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) oraz art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch podstaw wynikających z ostatniego z przywołanych przepisów, a zatem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. Wystąpienie ich, zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n., obliguje dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność. Kolegium wskazało także na treść art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.u.n., wskazując, że przepisy te zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. Stwierdziło przy tym, że przepisy w nowym brzmieniu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Kolegium odwołało się także do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, że obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych, kiedy wystąpił stan niewypłacalności ciąży na organach podatkowych. Podkreśliło przy tym, że dla ustalenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań i wskazało na orzecznictwo i poglądy doktryny w tym zakresie. Podniosło także, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż również ogłoszenie przez sąd powszechny upadłości dłużnika nie przesądza o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że doszło do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżących w dniu 20 września 2013 r. Zauważył, że w postępowaniu o ogłoszenie upadłości został powołany biegły sądowy z zakresu finansów, który sporządził opinię. Wskazał także dla wyjaśnienia jakich okoliczności został powołany biegły oraz na treść wydanej opinii. Podniósł, że wynika z niej, że na dzień 31 lipca 2013 r. łączna wartość zobowiązań Spółki wynosiła [...] zł, z czego zobowiązania przeterminowane powyżej 90 dni wynosiły [...] zł, co stanowiło prawie 40% wszystkich zobowiązań i 78% wartości bilansowej przedsiębiorstwa (na dzień 31 lipca 2013 r. wynosiła ona [...] zł). Wartość księgowa majątku na dzień 31 lipca 2013 r. wynosiła [...] zł i była zatem wyższa od zobowiązań. Wartość rynkową biegły określił na kwotę [...] zł. Kolegium wskazało, że majątek ten według biegłego w najlepszym wypadku wystarczyłby na pokrycie wyłącznie kosztów postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Koszty te zostały oszacowane na kwotę [...] zł. Biegły wskazał także, że Spółka przez 3 miesiące 2014 r. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, a przedsiębiorstwo dłużnika istnieje w bardzo ograniczonym zakresie i dłużnik nie widzi możliwości zawarcia układu z wierzycielami. Nadto organ odwoławczy wskazał, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie miało termin wymagalności w grudniu 2014 r., a dłużnik zaprzestał regulować wymagalnych zobowiązań na koniec III kwartału 2013 r. i w tym okresie utracił zdolność płacenia wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo wskazał, że największa wartościowo i ilościowo ilość niewykonanych zobowiązań miała termin wymagalności pomiędzy czerwcem a wrześniem 2013 r. Kolegium wskazało także, że postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, po uprzednim uchyleniu pierwotnie wydanego postanowienia, zostało ostatecznie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia [...]r., którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zauważyło także, że biegły wydał opinię uzupełniającą mającą na celu dokonanie aktualnych ustaleń na temat tego, czy istniejący majątek wystarczy po jego spieniężeniu na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W opinii tej biegły ustalił, że zobowiązania Spółki na dzień 31 stycznia 2015 r. wynosiły [...] zł, z czego zobowiązania przeterminowanej powyżej 90 dni wynosiły [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonego wydruku zestawienia sprzedaży Spółki od dnia 31 maja do 31 grudnia 2013 r. wynika, że uzyskała ona przychód w wysokości [...] zł. W ocenie Kolegium, ocena organu podatkowego co do braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest prawidłowa. Opinia biegłego wskazuje bowiem, że już na dzień 31 lipca 2013 r. Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań – zobowiązania wynosiły na ten dzień [...] zł (było to więcej niż 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa i część z nich miała wymagalność powyżej 90 dni). W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta po 31 lipca 2013 r. nie zmieniła się, skoro biegły podaje, że największa wartościowo i ilościowo liczba niewykonanych zobowiązań miała termin wymagalności pomiędzy czerwcem a wrześniem 2013 r. Zdaniem Kolegium należało przyjąć, że zaległości powstałe do końca III kwartału nie były wynikiem jakiejś nowej sytuacji w Spółce, a jedynie kontynuacją niewypłacalności, która zaistniała przed dniem 31 lipca 2013 r. Nadto ustaleń tych nie podważają ustalenia dokonane na podstawie zestawień sprzedaży za okres maj-grudzień 2013 r., tj. osiąganie w tym okresie znacznego przychodu. Przychód ten nie spowodował bowiem odwrotu od niewypłacalności Spółki, skoro biegły stwierdził, że największa wartościowo i ilościowo liczba niewykonanych zobowiązań miała termin wymagalności pomiędzy czerwcem a wrześniem 2013 r. oraz, że na koniec III kwartału dłużnik zaprzestał płacenia wymagalnych zobowiązań. Wskazanie przez biegłego jako daty końca III kwartału, w ocenie Kolegium, nie świadczy o tym, że Spółka nie była wcześniej niewypłacalna w rozumieniu u.p.u.n. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że osiąganie przychodów z działalności nie ma decydującego znaczenia dla oceny właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy stwierdził, że zarząd Spółki winien był liczyć się z koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed wrześniem 2013 r., pomimo znacznych przychodów, skoro w tym okresie we wzmożonym stopniu powstawały przeterminowane zobowiązania. Nic nie wskazywało zatem, by Spółka miała w okresie po 31 lipca a przed 30 września 2013 r. odzyskać zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Dla organu odwoławczego znamiennym jest, że oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości właściwy sąd powszechny powołał się na stan niewypłacalności Spółki na 31 lipca 2013 r. Oczywistym jest przy tym, że wydając postanowienie w 2015 r. sąd ten musiał oprzeć się na aktualnych danych dotyczących stanu finansowego Spółki, nie mógłby bowiem ogłosić upadłości jeżeli po złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółka odzyskałaby wypłacalność. Zatem stan niewypłacalności Spółki należy datować najpóźniej na dzień 31 lipca 2013 r., a stan ten się utrzymywał (nawet przy założeniu, że jedne zobowiązania Spółka zapłaciła, bowiem powstawały kolejne). W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że już wówczas Spółka miała trudności z wypłacalnością i powinna się liczyć z potrzebą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględniając treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zaprzestanie płacenia długów miało bowiem charakter trwały jeszcze przed końcem września 2013 r. Niespłacenie zobowiązań przed 31 lipca 2013 r. nie było stanem przejściowym, który uległby poprawie na skutek działań dłużnika. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozostają bez wpływu uzyskiwane przez Spółkę przychody, jeżeli członek zarządu przy dokonaniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej "uzyskać świadomość" stanu finansowego Spółki, wykonując prawidłowo zarząd. Stąd też Kolegium uznało, uwzględniając treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n., że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały przed 31 lipca 2013 r., a nie dopiero przed końcem III kwartału, bowiem Spółka już wtedy zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie stwierdziło, że oparcie się przez organ podatkowy na ustaleniach biegłego sądowego co do zadłużenia Spółki nie oznacza, że organ ten nie był uprawniony, a nawet zobowiązany do niezależnego ustalenia, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, bowiem biegły takiej oceny nie przeprowadzał, a postępowanie nie dotyczyło stosowania art. 116 O.p. Kolegium stwierdziło także, że przesłanki z art. 116 O.p. są zbliżone do przesłanek z art. 299 k.s.h. i odwołało się do orzecznictwa zapadłego na gruncie drugiego z tych przepisów. Wskazało przy tym, że uzyskiwanie przychodów z działalności operacyjnej po 31 maja 2013 r. do końca roku nie świadczyło o obiektywnej wypłacalności Spółki, skoro nie doprowadziło do ustabilizowania się jej sytuacji finansowej. W trakcie prowadzonej przez spółkę działalności powstawały bowiem nowe zobowiązania, pomimo regulowania najstarszych. Subiektywne zaś przeświadczenie członków zarządu prognozujących wyjście z impasu na podstawie dokonywanej sprzedaży, nie chroni ich przed spóźnionym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Kolegium zauważyło, że "dokonanie subsumpcji bezspornego stanu faktycznego, pod normę prawną nieobowiązującą w dniu składania przez Odwołującego wniosku o ogłoszenie upadłości" nie spowodowało wadliwości decyzji organu podatkowego. W istocie bowiem ocena stanu sprawy w oparciu o przepisu u.p.u.n. obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. musiałaby być taka sama, tj. prowadziłaby do stwierdzenia, że Spółka była niewypłacalna już przed 31 lipca 2013 r., skoro ustawodawca w znowelizowanych przepisach wprowadził do art. 11 ust. 1 i 1a definicję dłużnika niewypłacalnego. Stwierdzenie niewypłacalności w oparciu o przepisy obowiązujące od 2016 r. odniosłoby się również do przesłanek art. 11 u.p.u.n. obowiązujących przed zmianą. Przepisy przewidywały jedynie zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący nienależytej oceny materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których kwestionując jednocześnie stanowisko biegłego, wskazującego koniec III kwartału 2013 r. jako dzień, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem dlaczego przyjmuje, że stan do ogłoszenia upadłości powstał już 31 lipca 2013 r. Kolegium uznało, że nie było rolą organu podatkowego prowadzenie polemiki z opinią biegłego, ale wyczerpujące i przekonujące wyjaśnienie dlaczego uznano, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym terminie. Odnosząc się do twierdzeń, że skarżący nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie procedowania wniosku o ogłoszenie upadłości, Kolegium wskazało, że stanowisko takie nie znajduje odzwierciedlania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odwołując się przy tym do wskazanych wyroków. Na powyższą decyzję zarówno skarżący, jak i skarżąca wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi. Skarga skarżącego została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 846/20, zaś skarżącej pod sygn. akt I SA/Gl 858/20. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, w swoje skardze zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 p.u.p.n., poprzez jego niezastosowanie i przypisanie skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji wykazania przez skarżącego złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji nie wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki w zakresie zaległości dotyczących podatku od nieruchomości za 2015 r.; 3) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie wybiorczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności opinii biegłego sądowego z zakresu finansów sporządzonej w postępowaniu upadłościowym, wskazującego wprost, iż Spółka utraciła zdolność do płacenia wymagalnych zobowiązań na koniec III kwartału 2013 r., a zatem skarżący składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 20 września 2013 r., dokonał jego złożenia we właściwym czasie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę o identycznej treści zarzutów wniosła także osobiście skarżąca, domagając się także uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazali oni, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, co potwierdził powołany w postępowaniu upadłościowym biegły. Odpowiadając na pytanie sądu o wskazanie dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, w oparciu o całościową, a nie wybiórczą ocenę materiału dowodowego, wskazał, iż Spółka utraciła zdolność do płacenia wymagalnych zobowiązań na koniec III kwartału 2013 r. Tymczasem organy oparły się na sporządzonym sprawozdaniu finansowym Spółki pomijając powyższe ustalenie. Jednocześnie dokonując analizy tego sprawozdania pominięto okoliczność posiadania przez Spółkę należności w wysokości [...] zł oraz wysokość osiąganego przez nią dochodu w kwocie [...] zł pozwalającego na regulowanie zobowiązań. Zdaniem skarżących organy pominęły także stanowisko Sądu Okręgowego wyrażone w postanowieniu z dnia [...]r., sygn. [...]. Nadto, ich zdaniem, dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w oparciu o wartości bilansowe, nie można uznać, że stała się ona niewypłacalna na dzień 31 lipca 2013 r. Odwołali się do pojęcia "płynności finansowej" na gruncie nauk ekonomicznych oraz wskazali jakie wskaźniki płynności finansowej Spółka osiągnęła na dzień 31 grudnia 2012 r., 31 lipca 2013 r. oraz 31 grudnia 2013 r. Dane te, wraz z opinią biegłego, przeczą zatem twierdzeniom organów. Podkreślono także sezonowość prowadzonej działalności gospodarczej, w tym osiąganie wyższych przychodów w III i IV kwartale każdego roku. Wskazano, że twierdzenie to znajduje potwierdzenie w zestawieniu przychodów w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2013 r., które wyniosło [...] zł, a co zostało pominięte przez organy. Podnieśli także, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 195/02, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p., ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na ww., to jednak organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 O.p. W ich ocenie, w treści zaskarżonej decyzji nie sposób tymczasem doszukać się jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy kwestionuje jednoznaczne stanowisko biegłego sądowego, wskazującego koniec III kwartału 2013 r. jako dzień., w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki. Zaakcentowano także, że postępowanie egzekucyjne, zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało dokonane, albowiem organ podatkowy ograniczył się jedynie do skierowania do Spółki upomnień oraz jednego pisma. Jednocześnie tytuły wykonawcze nie zostały doręczone Spółce, zatem nie można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wskazali, że za sprzeczne z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów państwa, należy uznać wywodzenie roszczeń objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji, z faktu niezawinionego przez Spółkę przewlekłego prowadzenia postępowania upadłościowego, które to po pierwsze uniemożliwiło zaspokojenie wierzycieli, a po drugie skutkowało powstaniem zaległości podatkowych w 2015 r. Zdaniem skarżących, Spółka na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała majątek pozwalających na zaspokojenie wierzycieli. W odpowiedzi na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie. Podtrzymało stanowisko w sprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 9 września 2020 r. połączono sprawę o sygn. akt I SA/Gl 858/20 ze sprawą na tę samą decyzję pod sygn. akt I SA/GI 846/20 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Podstawą do jej wydania był art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n., przy czym organ podatkowy oparł się na art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zaś zdaniem Kolegium wadliwość ta nie miała wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem jak przyjęło "stwierdzenie przesłanej w oparciu o przepisy obowiązujące od 2016 r. odnosiłoby się również do przesłanek z art. 11 obowiązujących przed zmianą. Przepisy przewidywały jedynie zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań". Oceniając zatem wydane i zaskarżone rozstrzygnięcie wskazać w pierwszej kolejności należy, że przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. to przepisy prawa materialnego, a nie postępowania. Należy więc ustalić, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Wymaga zatem odnotowania, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy O.p., jak i u.p.u.n. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978, dalej jako "u.p.r."), mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b u.p.r.) oraz art. 11 p.u.n. (art. 428 pkt 8 lit. a u.p.r.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz, że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przechodząc zatem do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które mają zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. W konsekwencji zatem, art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem orzekając w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, że o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka posiada zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. wynikające ze złożonej przez nią deklaracji, jak i to, że w dacie powstania tych zobowiązań zarówno skarżący, jak i skarżąca byli członkami zarządu. Świadczy o tym zarówno wydruk z KRS Spółki, jak i deklaracja na podatek od nieruchomości na 2015 r. znajdująca się w aktach sprawy. Należy jednakże zauważyć, że prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga także spełnienia wymogów wynikających z art. 108 O.p. Zgodnie z treścią art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jednocześnie w myśl § 3 tego przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 53a. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem stanowisko wyrażające zasadę, że przepis art. 108 o.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za powyższe zobowiązanie Spółki nastąpiło na mocy postanowienia organu podatkowego z dnia [...]r. doręczonego skarżącej w dniu [...]r., zaś skarżącemu w dniu [...]r. Jednakże zarówno w treści decyzji organu podatkowego, jak i decyzji Kolegium, zabrakło analizy co do spełnienia ww. wymogów. Wręcz należy stwierdzić, że organ podatkowy w ogóle nie dostrzegł powyższych regulacji, nie zostały one powołane, zaś organ odwoławczy wskazał na nie, jednakże w żaden sposób nie ocenił ich spełnienia. Sąd dostrzega, że organ odwoławczy wskazał na fakt wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zobowiązanie i płynnie przeszedł do wydania postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...]r. Nie analizował przy tym okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w aktach nn. sprawy brak jest dowodów ich doręczenia Spółce. Na tytułach tych znajduje się adnotacja o skierowaniu ich do egzekucji, jednakże w rubryce H brak jest podpisu osoby je odbierającej, jak również nawet adnotacji o ich wysłaniu do Spółki za pośrednictwem poczty. Tymczasem w świetle art. 108 § 2 i § 3 O.p. konieczne jest stwierdzenie, że egzekucja została wszczęta. Materiał dowodowy w powyższym zakresie zaś nie pozwala stwierdzić powyższej okoliczności. Powyższy brak rzutuje także na ocenę zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wynikającej z art. 116 § 1 O.p., bowiem postanowienie na jakie powołują się organy, tj. postanowienie organu podatkowego z dnia [...]r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wymieniono w nim bowiem oprócz tytułów wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości za 2015 r. również inne tytuły wykonawcze (dotyczące podatku od nieruchomości za 2014 i 2016 r.), z czego tylko jeden zawiera dane pozwalające na stwierdzenie, że jego odpis został doręczony Spółce. Już tylko z tych powodów zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. Nadto Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie odpowiada prawu. Podkreślić należy, że w postępowaniu toczącym się w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby prawnej, tj. na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe zobligowane są w sposób obiektywny ustalić konkretną datę, od której liczony winien być termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceny tej winny przy tym dokonywać w oparciu nie tylko o materiał zgromadzony w sprawie, ale również w oparciu o obowiązujące w tej dacie przepisy. Zauważyć zatem należy, że jak już to zostało na wstępie wskazane, treść art. 11 u.p.u.n. uległa nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. W brzmieniu pierwotnym art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. stanowił, że dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 11 u.p.u.n. otrzymał brzmienie: "1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. 1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. 2. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące". Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika przy tym, że "Nowy sposób zdefiniowania stanu niewypłacalności uwzględnia przesłanki ekonomiczne określenia stanu finansów przedsiębiorcy, słuszne postulaty doktryny oraz orzecznictwa. Zmiany dotyczą zarówno podstawy związanej z płynnością finansową dłużnika (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i z nadmiernym zadłużeniem (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W zakresie przesłanki płynnościowej określono, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podkreślić przy tym trzeba, że utrata płynności rzutująca na niewypłacalność przedsiębiorcy jest zawsze związana z finansowym aspektem oceny kondycji dłużnika. Oznacza to, że niewypłacalnym nie będzie taki podmiot, który utracił zdolność płatniczą ze względów faktycznych i pozafinansowych (np. z powodu urazu powypadkowego osoba fizyczna zapomniała kodów dostępu do rachunku bankowego). W celu ułatwienia wierzycielom oceny sytuacji zdecydowano się na przyjęcie domniemania prawnego wzruszalnego. Zgodnie z nim dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście niewypłacalności stan faktycznego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych jest istotny o tyle, o ile świadczy o niemożności zapłaty. Sam fakt braku zapłaty nie świadczy bowiem jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny, a w konsekwencji, że powinno być wobec niego wszczęte postępowanie upadłościowe. Konieczny jest zły stan finansów, uniemożliwiający uregulowanie zobowiązań pieniężnych. Z punktu widzenia wierzycieli istotne jest nie to, czy dłużnik rzeczywiście nie zapłacił w terminie, lecz raczej to, że nie jest on zdolny do dokonania zapłaty. W razie więc złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela, wnioskodawca musiałby udowodnić, że dłużnik utracił zdolność spłaty zobowiązań. Stan taki zakłada pewną trwałość. Utrata zdolności płatniczej jest sama przez się stanem nieprzejściowym. Niewypłacalnym nie będzie więc ten, kto chwilowo i przejściowo nie jest w stanie regulować swoich długów. Z tej przyczyny ciężar dowodu przeniesiony zostaje na dłużnika, w przypadku gdy opóźnienie trwa dłużej niż 3 miesiące. Przyjmuje się, że trzymiesięczne opóźnienie w zapłacie pozwala uznać, że sytuacja dłużnika jest na tyle zła, że w braku dowodu przeciwnego powinno dojść do ogłoszenia upadłości. Dłużnik może bronić się, twierdząc, że mimo braku spłaty, jest on w stanie uregulować istniejące wymagalne zobowiązania. Może to uczynić przez faktyczną spłatę (niekoniecznie od razu ani w całości) albo przez wykazanie, że spłata ta jest możliwa. Jednocześnie utrzymano ustawową przesłankę zadłużeniową jako dodatkowe kryterium niewypłacalności dłużnika. Przesłanka ta ma znaczenie pomocnicze wobec przesłanki płynnościowej. Co do zasady, nie jest korzystne dla podmiotu oraz jego otoczenia gospodarczego długotrwałe utrzymywanie się stanu, w którym suma zobowiązań przewyższa łączną wartość zbywczą majątku dłużnika. Uznano przy tym, że okres dwudziestoczteromiesięczny jest okresem adekwatnym. Jeżeli w czasie 2 pełnych lat majątek dłużnika ma mniejszą wartość niż jego zobowiązania, to oznacza to, że powinien on być poddany rygorom ustawy upadłościowej. Trzeba przy tym pamiętać, że wartość majątku nie powinna być oceniana na podstawie wartości bilansowej, lecz na podstawie wartości rzeczywistej (zbywczej) przy założeniu kontynuacji prowadzenia działalności. Dla wierzycieli istotne jest to, że ewentualne zbycie składników majątkowych wystarczy na zaspokojenie wszystkich zobowiązań dłużnika. Konieczne jest przy tym wprowadzenie okoliczności, które łagodzą nadmierny rygoryzm oceny niewypłacalności dłużnika zgodnie z kryterium zadłużeniowym." (druk 2824, Sejm VII kadencji). Nie ma przy tym racji organ odwoławczy, że powyższa zmiana nie wpływa na ocenę niewypłacalności Spółki. Należy także wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Jednocześnie wskazanie daty w jakiej wystąpił stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (mającego zastosowanie w sprawie), na potrzeby postępowania opartego na art. 116 § 1 O.p., wymaga ustalenia przez organ podatkowy istnienia nieuregulowanych zobowiązań, jednakże "in concreto". Zatem konieczne jest każdorazowo wskazanie wierzyciela, a także nieuregulowanego zobowiązania, w tym co do daty powstania i wymagalności, kwoty oraz z jakiego tytułu. Upływ terminu płatności tak wykazanego nieuregulowanego zobowiązania ma bowiem wpływ na termin wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. i ocenę, kiedy powinien być "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie czy jeżeli taki wniosek zgłoszono, czy został złożony we właściwym czasie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że ustalając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczającym jest odwołanie się do opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu upadłościowym. Jednakże czyniąc to odwołał się jedynie do kwestii wynikających z bilansu Spółki (i to też w ograniczonym zakresie) sporządzonego na dzień 31 lipca 2013 r., a zatem do kwestii, które mogą być podstawą do uznania niewypłacalności na podstawi art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Tymczasem jako podstawę do ustalenia niewypłacalności dłużnika wskazał na treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Co więcej w swej decyzji z jednej strony wskazuje na konkretną datę, od której należy liczyć czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku, tj. 31 lipca 2013 r., z drugiej zaś strony stwierdza, że stan niewypłacalności występował już przed tą datą. Odwołuje się przy tym do ogólnego stwierdzenia z opinii biegłego, że "największa wartościowo i ilościowo ilość niewykonanych zobowiązań miała termin wymagalności między czerwcem a wrześniem 2013 r." Nie wskazano przy tym jakie konkretnie istniały nieuregulowane zobowiązania i od kiedy były wymagalne. Czyniąc to jednocześnie dezawuuje ocenę poczynioną przez biegłego, iż dłużnik zaprzestał płacenia wymagalnych zobowiązań (a zatem stwierdzenie wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) na koniec III kwartału 2013 r. W konsekwencji powyższego należało uznać, że również i w tym względzie zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 O.p. z uwagi na braki w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zgodnie z treścią art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl natomiast art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. nakazuje, by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocena ta, wobec treści art. 191 O.p., winna być dokonana na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p., winien ocenić czy w sprawie możliwe jest uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie na podstawie art. 229 O.p., czy też zakres materiału dowodowego jaki winien być pozyskany i oceniony wykracza poza granice określone tym przepisem. Oceni także ponownie poprawność wydanej decyzji organu podatkowego w zakresie powołanych w niej przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 u.p.u.n. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. uwzględniając fakt, że zarówno skarżąca, jak i skarżący wnieśli o ich zasądzenie. W przypadku skarżącego na koszty postępowania złożyła się kwota 500 zł uiszczona wpisu od skargi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 480 zł oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 2 sentencji). W przypadku skarżącej na koszty postępowania złożyła się kwota 500 zł uiszczonego wpisu od skargi (pkt 3 sentencji).